最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01975號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 乙秀股份有限公司（原名安麒創造美容中心股份有
限公司）設臺北市○○區○○○路○段15之1號12樓代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日臺北高等行政法院92年度訴字第05475號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷補徵稅額新台幣903,910元，罰鍰金額新台幣2,711,700元及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人在原審起訴意旨略謂：緣被上訴人經人檢舉涉嫌逃漏稅，案經內政部警政署刑事警察局於民國（下同）88年10月7日依法執行搜索並查獲相關帳簿憑證等計128冊，乃檢附查得相關帳簿憑證等資料，移經臺北市稅捐稽徵處會同有關機關共同審理違章成立，核計被上訴人總公司於83年1月1日至86年12月31日銷售貨物（勞務），金額計新臺幣（下同）24,809,043元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計1,240,452元，乃核定補徵營業稅1,240,452元，並按其所漏稅額處5倍之罰鍰計6,202,200元（計至百元止），被上訴人不服，申請復查，經臺北市稅捐稽徵處以90年9月24日北市稽法乙字第8910217900號復查決定：原核定漏報銷售額更正為19,221,048元，應補徵之營業稅額更正為961,052元，罰鍰金額併予更正為4,805,200元。被上訴人仍不服，訴經財政部91年8月2日台財訴字第0910008954號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由上訴人另為處分」。因營業稅稽徵業務自92年1月1日起改由財政部各地區國稅局承接，案經上訴人重核復查決定變更核定補徵營業稅為932,481元，及變更核定罰鍰為2,797,400元。被上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，主張：（一）上訴人訴願撤銷重為復查決定之83年至86年度查獲營業收入減核認之401申報書已申報銷售額，差異即為漏報之銷售額18,649,620元，惟其中86年度原處分所核認之401申報銷售額為77,751,365元（未稅），而被上訴人檢送之86年度401申報彙總表所列金額為86,214,618元，兩者差異金額計8,463,253元，係上訴人漏計臺中店86年度7月至12月之401申報金額所致。
由於被上訴人86年7月起於臺中市○○路以設籍課稅方式設立「臺中店」，且未申請營業稅合併總機構繳納，此由臺中店401申報書右上角「註記欄」是否「核准合併總繳單位」記錄可稽，而86年7月至12月該店銷售額合計為8,475,253元，銷貨退回及折讓12,000元，銷貨淨額為8,463,253元，並未列入總機構彙總申報金額，上訴人因而漏未計入申報銷售額。（二）上訴人於復查決定書理由三載明：「次查臺北市稅捐稽徵處所查獲之帳冊銷貨收入金額與申請人事後補送總分類帳之銷貨收入相同，可證臺北市稅捐稽徵處所查獲之帳冊為真實之帳冊，惟臺北市稅捐稽徵處查獲之帳冊為被上訴人之內帳，依一般公司記帳習慣，其入帳金額應為含稅金額，…」，及「關於申請人認為臺北市稅捐稽徵處所查獲之86年度帳冊銷貨收入是否包含臺中店之銷貨收入，經查此違章金額並無包含臺中店部份」。上訴人既表示其所查獲之原帳冊銷貨收入金額與「被上訴人事後補送總分類帳之銷貨收入相同」，即可證其所查獲之帳冊為真實，亦即上訴人業已查證被上訴人所檢送之總分類帳銷貨收入屬實，則不難以此資料與被上訴人所呈送之收入分析表逐店核對，即可證被上訴人86年度全年度營業收入包含臺中店營收；此外，上訴人亦經查證被上訴人確有臺中店401申報書金額未列入總機構彙總申報而採分別申報之事實證據，卻採用剔除臺中店401申報金額後，與86年度全公司別（含括臺中店）銷貨收入比較，用以計算被上訴人漏報之銷售額，因而高計漏報銷售額8,463,253元（未稅）。又上訴人亦載明其所查獲之帳冊為被上訴人之內帳，而依被上訴人86年度401申報書資料列示其營運機構包括總公司、忠孝分公司、仁愛分公司、南京分公司、高雄分公司及臺中店，依「一般公司記帳習慣」，被上訴人豈會排除記錄臺中店營業收入，而致會計報表不完整？又本案係經有關機關執行搜索被上訴人83年度至88年度全部帳冊憑證，據以核認被上訴人總分支機構之全部營業收入，原處分未能舉證被上訴人臺中店另設有帳冊憑證下，則豈能主觀認定查獲之營業收入不含臺中店之營業收入，故上訴人之認事用法，顯然違誤。依查獲之被上訴人86年度全公司別損益表，其所列示之年度租金支出為7,859,064元，故被上訴人合併損益表既合併臺中店之費用，自應亦合併其營業收入。（三）被上訴人於訴願時提示租金支出彙總表、分類帳及租約，以佐證上訴人所查獲之帳冊憑證係含臺中店之收入、成本及費用，訴願決定以部分資料異常為由，而難以認定所查獲之被上訴人損益表中包含臺中店之租金支出，茲就訴願決定所稱異常情形逐項說明如下：①總管理處86年7月份、高雄分公司同年12月比較損益表帳列租金支出分別為411,025元及260,886元，被上訴人租金彙總表所列45,000元及153,921元，其差異係總管理處於7/23傳票編號155補調整6月租金366,025元；高雄分公司於12/31傳票編號415補調整高雄舊店6月租金106,965元，而租金彙總表將該差異金額單獨列示「1-6調整」，於臺中部分，11月份差異則係租金彙總表誤將11/5傳票編號246之10月份租金126,000元及11/19傳票編號166之11月份租金126,000元誤列於10月份及12月份所致。②忠孝分公司10月份租金應為120,000元，帳載僅入100,000元，惟扣繳仍按120,000元扣繳，請參閱各類所得扣繳稅額繳款書，扣繳總金額660,000元，帳列支出640,000元。
③高雄分公司舊門市租約提前至86年7月中止如租賃契約註記所示，惟遲至9月份始返還租賃物，故租金彙總表僅列示至8月份，而9月份差額租金於12/31傳票編號415補調整入帳9月租金90,267元，因此並無與合約不符之情事。訴願決定及原處分誤認高雄分公司租金支出與租約及租金彙總表不符。（四）總公司及仁愛分公司於87年度補開86年度以前之權利金銷售額1,142,857元及管理費收入22,857元，合計1,165,714元，依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動補報補繳所漏稅款者，免除其漏稅罰，故該銷售額應自核定之銷售額中予以減除，而上訴人重為復查決定，以菲菲有限公司（下稱菲菲公司）及歷岱美容事業有限公司（下稱歷岱公司）權利金收入未稅金額571,428元，有加盟連鎖經營契約書及經濟部或高雄縣政府登記資料查詢可證，准予減該部分銷售額外，餘未准核減，被上訴人訴願時就未准核減之伊凡妮有限公司（下稱伊凡妮公司）及蒂芙妮美容材料行（下稱蒂芙妮材料行）加盟金收入部分，提示加盟連鎖契約書、權利金收入總分類帳頁、經濟部或高雄縣政府登記資料查詢及87年自動補開發票影本，訴願決定不備理由逕予駁回，實難令人平服。依被上訴人86年度加盟契約一覽表所列簽約日期，與權利金收入總分類帳所列收款日期相符，且依經濟部或高雄縣政府登記資料查詢可證伊凡妮公司及蒂芙妮材料行確實依法設立，依總分類帳頁所列86年度已收黃美玲（伊凡妮公司負責人）及李秀和（蒂芙妮材料行負責人）權利金收入600,000元（含稅）未開立銷售發票，惟分別於87年1月及6月補開立，故上訴人查獲之86年度損益表資料，除上訴人准予核減之菲菲公司及歷岱公司權利金收入未稅金額571,428元外，尚有前揭訴外人黃美玲及李秀和之已收權利金，業於87年度補開銷售發票，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，應自核定之銷售額中予以減除未含稅金額571,428元。訴外人黃美玲權利金收入帳列日期為86年10月27日，因其係於簽訂加盟契約後，始開始籌設伊凡妮公司（設立日期86年12月3日），被上訴人於其完成營業登記後，在87年1月開立發票，以利其進項申報，另訴外人李秀和權利金收入帳列日期為86年12月5日，亦係於簽訂加盟契約後，始辦理設立獨資商號蒂芙妮材料行（設立日期87年4月1日），被上訴人亦於其完成營業登記後，於87年6月開立發票，以利其進項申報，均為通常合理之實務作業程序。（五）按「銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」，違章情形屬「處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者」「按所漏稅額處2倍罰鍰」為臺北市稅捐稽徵處加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定及其附表所明定。上訴人復查決定關於罰鍰處分更正改按所漏稅額處3倍罰鍰，被上訴人主張違章裁罰倍數應為2倍。上訴人處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰，而係被上訴人91年8月呈文向上訴人臺北稅捐處申請後，經其以91年9月20日北市稽法乙字第09164524020號函，通知被上訴人按更正後補徵營業稅款補繳稅款，被上訴人接獲前項通知函後，即出具說明書承認違章之事實，並於同年10月繳清稅款。上訴人係於92年5月13日作成財北國稅法字第0920205773號訴願決定重核案件復查決定，被上訴人於復查決定前已補繳稅款及承認違章在案，依前揭作業規定及其附表所示，違章人如於復查決定前，於通知期限內補繳稅款及承認違章者，按所漏稅額處2倍罰鍰，故依稅捐稽徵法第48條之3規定，依從新從輕原則，請求按2倍處罰。上訴人以臺北市稅捐稽徵處曾以89年6月2日北市稽法甲字第8900978200號函知被上訴人有關補報補繳稅額及書面承認違章事實者，得減輕罰鍰倍數之規定，因被上訴人未於限期內辦理，乃按5倍處罰，惟該來函並未送達被上訴人，致未於處分書送達前承認違章事實；即便該函送達被上訴人，然原處分所核定之銷售額有誤，且被上訴人怯於按錯誤之銷售額承認違章，亦無力繳納錯誤溢計之稅款，而原核銷售額業經復查決定更正兩次，更正後追減金額達原核定金額25％，且被上訴人對更正核定後之銷售額尚有爭執，上訴人豈能以被上訴人未就原誤核之銷售額承認違章並於期限內繳清稅款，而否准被上訴人依前揭函釋於復查決定前，自動補繳稅款及承認違章，而適用從輕裁罰之規定等語。
二、上訴人則以：（一）關於被上訴人主張內政部警政署刑事警察局所查獲之86年度帳冊中之損益表是否包含臺中店之租金支出乙節？經查原據以核課違章金額之違章帳冊，僅被上訴人之仁愛、忠孝、高雄及南京4家分店資料，並未出現臺中分店之資料。再查上訴人以92年4月30日財北國稅法字第0920222295號函，請被上訴人提示其各分店或分公司之帳證資料供核，嗣被上訴人委由建鴻會計師事務所鍾小姐提示各分公司（含臺中店）之比較損益表、租金支出分類帳及租賃合約書影本予上訴人，並口頭表示其他營業費用之憑證是否保存無法確認，尚難提供，故上訴人依被上訴人提示之租金支出資料核對被上訴人提示86年度租金彙總表，7月份起並未明顯增加，仍無法認定臺北市稅捐稽徵處查獲被上訴人之損益表之租金支出，包含臺中店，而被上訴人復未能提供其他費用支出之憑證，證明系爭損益表之金額有臺中店之金額；上訴人依被上訴人提示之租金支出資料核對所提示86年度租金彙總表、租賃合約及各類所得扣繳稅額繳款書，發現下列異常情形：①被上訴人總管理處86年7月份、高雄分公司同年12月份及臺中分公司同年11月份之比較損益表，帳列租金支出分別為411,025元、260,886元及260,000元，非被上訴人租金彙總表所列45,000元、153,921元及0元等明顯之差異情形。②忠孝分公司租金自86年10月10日起即調升為12萬元，惟被上訴人之租金彙總表列示11月始調升。③高雄分公司舊門市租賃合約期間自83年6月1日至88年5月31日止，86年度每月租金為106,965元，惟被上訴人提示之租金彙總表列示，86年9月至11月並無租金支出，而同年12月租金支出僅90,267元，皆與合約不符。④高雄分公司之「各類所得扣繳稅額繳款書」所列所得期間、金額亦與租賃合約書、被上訴人提示之租金彙總表列示不符。況論，臺中店於86年7月成立（87年12月轉為加盟店），至87年5月才辦理合併申報，故依經驗法則其銷貨收入（期間為86年度）自無可能包含臺中店之銷貨收入；依此，上訴人按營業稅法第43條第1項及同法施行細則第52條第2項規定：依被上訴人被查扣之資料中之銷貨收入核減被上訴人已申報之銷售額後，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，並無違誤。（二）經查臺北市稅捐稽徵處審認被上訴人編造表冊齊全，自被上訴人設立公司並開始營業起至查獲日止，從未誠實申報，且違章金額頗鉅，逃漏稅之意圖甚明，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。揆諸以下事證，更可見被上訴人逃漏稅之意圖，至為灼然：查檢舉人於88年9月18日在內政部警政署刑事警察局之調查筆錄，稱伊於86年1月1日在該公司擔任協理職務，所以對公司營運狀況非常清楚，而該公司逃漏稅之不法行為非常明確，由於唐安琪個性狡猾，將帳冊分別藏在臺北縣五股鄉○○區○○○路○○○巷○號3樓、臺北市○○○路○段15之1號12樓及臺北市○○區○○路1段206巷2號4樓，被上訴人為逃漏稅捐，業已作藏匿案關帳冊詳盡之規劃，其欲逃漏稅之意圖和積極作為，昭然若揭，依改制前行政法院75年度判字第1172號判決意旨以觀，故本案之核課期間為7年，並無違誤。（三）有關被上訴人主張未收到減輕裁罰倍數輔導函而以錯置之臺北市稅捐稽徵處「營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數表」主張違章處分應按所漏稅額處2倍罰鍰乙節，經查被上訴人於91年8月（即重核復查決定前）向臺北市稅捐稽徵處提出申請，願補繳稅款及書立承認違章說明書，以減輕裁罰倍數乙事，並經臺北市稅捐稽徵處發函同意，繼經上訴人於92年5月13日重核復查決定，依上訴人91年12月16日財北國稅法第0000000000號函所定之「加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，經重新審酌罰鍰處分改按更正後之漏稅額（932,481元）處3倍之罰鍰計2,797,400元（計至百元止）。另查被上訴人所主張2倍之罰鍰，係因被上訴人將臺北市稅捐稽徵處「營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數表」中之『稅法條文』與『違章情形』兩欄內容錯置之結果，故被上訴人之主張，核不足採。（四）有關被上訴人主張取得菲菲公司、歷岱公司、蒂芙妮材料行及伊凡妮公司加盟店權利金已自動補開統一發票乙節，經查臺北市稅捐稽徵處於被上訴人第一次提起訴願時向財政部作有利答辯，經查核其中菲菲公司及歷岱公司之權利金收入，未稅金額571,428元，有加盟連鎖經營契約書及經濟部或高雄縣政府登記資料查詢可證，且經調閱營業稅年度申報進銷項明細資料，被上訴人已申報繳納，而將此部分銷售額予以核減，並重新計算漏報銷售額為18,649,620元，補徵營業稅額更正為932,481元，並經重新審酌罰鍰處分改按更正後之漏稅額處3倍之罰鍰計2,797,400元（計至百元止）。嗣於鈞院審理中，上訴人復依準備庭諭事項，就系爭被上訴人開立發票與案關蒂芙妮材料行及伊凡妮公司加盟店權利金部分，重行審理查核案關事證，核認被上訴人於87年度已補開發票與上開2家營業人，且經調閱營業稅年度申報進銷項明細資料，被上訴人業已申報繳納，爰將此部份銷售額571,428元併予以核減，並重新計算漏報銷售額為18,078,192元，補徵營業稅額更正為903,910元，並經重新審酌罰鍰處分改按更正後之漏稅額處3倍之罰鍰計2,711,700元（計至百元止）等語，資為抗辯。
三、原審判決將訴願決定及原處分予以撤銷，其理由略以：（一）本件據以核課86年度違章金額之違章帳冊（卷附外放違章憑證第88號），並未有臺中分店之記載，而其中第7頁載「仁」「忠」「高」「南」，顯指被上訴人公司仁愛、忠孝、高雄及南京4家分店；再臺中店於86年7月成立（於87年12月轉為加盟店），至87年5月才辦理合併申報營業稅，此為被上訴人所不爭執，依經驗法則被上訴人86年度銷貨收入帳應未包含臺中店之銷貨收入；何況臺中店於86年7月成立後，當年度申報銷售額8,475,253元，其必有相對應之各種費用成本之支出，然上開帳冊所載自86年7月以後之薪資及租金支出，並未明顯增加，足見上開帳冊所載，並未包括臺中店。被上訴人於起訴前雖曾提出分公司（含臺中店）之比較損益表、租金支出分類帳及租賃合約書影本予上訴人，經上訴人依所提示之租金支出資料核對被上訴人提示86年度租金彙總表，7月份起並未明顯增加，仍無法認定臺北市稅捐稽徵處查獲被上訴人之損益表之租金支出，有包含臺中店之租金支出，而被上訴人復未能提供其他費用支出之憑證，證明系爭損益表之金額有臺中店之金額；上訴人依被上訴人提示之租金支出資料核對被上訴人提示86年度租金彙總表、租賃合約及各類所得扣繳稅額繳款書，發現之異常情形等情，被上訴人所為辯解，及提出之損益表、租金彙總表等係於本案發生後自行製作之文書，是否可信，已有疑問，且其有上訴人指出之上述錯誤不符之處，被上訴人又以自行製作之傳票(並未提出)作說明，並自承有誤列，已難採信。依上開帳冊所載，自86年7月以後之租金支出，並未明顯增加，是被上訴人所提出之86年度租金彙總表、租賃合約及各類所得扣繳稅額繳款書，並不足以證明上開帳冊所載內容包括臺中店。至被上訴人審判中提出之總分類帳及各店分析表(被上訴人起訴狀附件1)，亦是其自行製作，無法證明上開帳冊所載內容包括臺中店。是上訴人認其核定之漏報銷售額86年度部分並不包括臺中店部分，故申報銷售額部分未計入臺中店部分，並無不合。（二）本院審理中，系爭被上訴人開立發票有關蒂芙妮材料行及伊凡妮公司加盟店權利金部分，經上訴人重行審理查核案關事證，核認被上訴人於87年度已補開發票與上開2家營業人，且經調閱營業稅年度申報進銷項明細資料，被上訴人業已申報繳納，是上訴人表示應將此部份銷售額（即未稅金額571,428元）併予以核減，被上訴人主張伊凡妮公司及蒂芙妮材料行加盟店權利金部分，已於87年補開發票並補申報，應自核定漏報銷售額中減除未含稅金額571,428元一節自可採信。（三）上訴人認定被上訴人短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅之違章期間為83年至86年，並於89年6月16日核課，所核課者包括逾5年核課期間部分。上訴人主張被上訴人未誠實申報，且違章金額頗鉅，逃漏稅之意圖甚明等情；然依稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」（參照本院75年度判字第1172號判決）。被上訴人就系爭營業收入未依法開立統一發票並漏報銷售額，僅係消極行為，並無積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，故非屬「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」。依本件裁處時之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，於營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額之情形，如銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額5倍罰鍰，但於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處3倍罰鍰，但如以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者，則按所漏稅額處10倍罰鍰，本件前後多次之初核及復查決定裁處被上訴人罰鍰均為漏稅額之3倍，足證台北市稅捐徵處及上訴人亦認被上訴人並非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。至上訴人於審判中所主張之被上訴人藏匿帳冊行為，並無對外之行為，自非屬積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤。此部分被上訴人雖未主張，然其為職權調查及適用法律之範圍，亦應加審酌。是上訴人之前開認定，並不足採。因而，原處分(復查決定)以7年核課期間核定補徵被上訴人營業稅932,481元，即有未合。
（四）又被上訴人於91年8月向臺北市稅捐稽徵處提出申請，願補繳稅款及書立承認違章說明書，以減輕裁罰倍數，經臺北市稅捐稽徵處發函同意，被上訴人出具聲明書，上訴人於92年5月13日重核復查決定，依上訴人91年12月26日財北國稅法第0000000000號函所定之「加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，而重為審酌罰鍰處分改按更正後之漏稅額（932,481元）處3倍之罰鍰計2,797,400元（計至百元止）。被上訴人所主張其應適用2倍之罰鍰云云，核係被上訴人將臺北市稅捐稽徵處「營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數表」中之『稅法條文』與『違章情形』兩欄內容錯置之結果，被上訴人所指者應是：「㈢銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者。…五、裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者。按漏稅額處2倍罰鍰。」然本件並不該當此種情形。被上訴人主張其應僅按漏稅額處2倍罰鍰云云，並不足採。惟原處分（復查決定）以7年核課期間核定補徵被上訴人營業稅932,481元，有所未合，已如上述，其據此科處被上訴人3倍罰鍰2,797,400元，自屬有誤，訴願決定予以維持，尚有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由上訴人依本判決之見解，另為適法處分等語。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）被上訴人藏匿案關帳冊，漏開統一發票短報營業收入並非消極行為，原判決就此部分有違經驗法則：被上訴人係實施商業會計法之營利事業，自當依該法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所訂之方式設置帳冊及詳實登載，故將不實資料登載於帳簿或未將實際交易記錄之，均使依法設置之帳簿呈現不實之狀態，此不僅違反商業會計法，且違反租稅協力義務。被上訴人違反前揭義務且明知該帳簿為不實，而向稅捐稽徵機關申報；另外被上訴人藏匿實際帳簿、憑證，至稅捐稽徵機關不易發現真實，而陷於錯誤，此等行為依通常生活經驗如何可謂「消極行為」，故原審之認定有違經驗法則。此外，刑事法中所謂「不純正不作為犯」係以不作為方式而犯作為犯之罪，此等情形須行為人有作為義務，即「保證人地位」，且其不作為與作為在法律上之評價相等，始足當之。被上訴人違反商業會計法第14條、第19條第2項、第59條第1項及行為時營業稅法第32條第1項等法定義務，縱令被上訴人僅係消極行為，惟此等作為義務之違反，亦可與稅捐稽徵法所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」行為等同視之，現行行政法令雖無此規定，但原審未援用此刑事法之法理即有違論理法則。（二）原審判決以裁罰倍數並不足證上訴人認定被上訴人非以詐欺或其他不正當方法逃漏稅：本件裁處時之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之使用須知第4條規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」足見原處分並非不得變更裁罰倍數，被上訴人於查獲後以書面承諾違章事實並繳納本稅，可知其有悔過之心，已達行政之目的，故酌予減輕處罰，尚不得以此推定上訴人有認定其為非以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之意；況裁罰倍數為行政機關之裁量權，可於法令限制內自行裁量，然何謂詐欺或其他不正當方法係法律之解釋，法院不受行政機關意見之拘束，自應依職權調查認定。本件上訴人並無認定被上訴人非以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，縱有其意，客觀之事實、法律之規定亦不容以上訴人之意思變更之，故本件核課期為7年或5年與上訴人於本案所表示之意思無涉，不得以此為證，核課期由5年延長為7年之不利益應由被上訴人承擔，原審判決適用法令顯有不當等語。
五、本院查：（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…三、短報或漏報銷售額者。…」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款所明定。又「加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」：「㈡銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。…六、裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者。按漏稅額處3倍罰鍰。」（二）關於被上訴人主張其申報86年度銷售額應包括臺中店部分，上訴人則認其核定之漏報86年度銷售額並不包括臺中店部分，原審為被上訴人不利之認定，又被上訴人主張應處2倍罰鍰部分，原審亦為被上訴人不利之判決，被上訴人並未提起上訴，故此部分已告確定，非本院審究範圍。另關於蒂芙妮材料行及伊凡妮公司加盟店權利金部分，經上訴人重行審理查核案關事證，核認被上訴人於87年度已補開發票與上開2家營業人且已申報繳納，是上訴人表示應將此部份銷售額571,428元予以核減部分，原審為上訴人不利之判決，上訴人就此部分並未提起上訴，此部分亦已確定，不在本院審理之範圍。是本件所應審酌者僅為上訴人不服之關於核課期間究應為5年或7年部分。（三）按稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，始足當之」（本院75年度判字第1172號判決參照），又「稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅係單純之不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視」（最高法院74年台上字第5497號判例參照），原審判決固以上開見解而認被上訴人之行為尚不構成稅捐稽徵法第21條第1項第3款之情形，惟查本件被上訴人非僅短漏開統一發票之行為而已，被上訴人係實施商業會計法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，惟被上訴人故將不實資料登載於帳簿或未將實際交易記錄之，均使依法設置之帳簿呈現不實之狀態，且明知該帳簿為不實，而向稅捐稽徵機關申報，此不僅違反商業會計法，且違反租稅協力義務，另外被上訴人更有藏匿實際帳簿、憑證之行為，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，此等行為並經檢舉人於88年9月18日在內政部警政署刑事警察局之調查筆錄，証稱伊於86年1月1日在該公司擔任協理職務，所以對公司營運狀況非常清楚，而該公司利用其旗下各家公司相互開立發票作為逃漏稅之不法行為，由於唐安琪個性狡猾，將帳冊分別藏在臺北縣五股鄉○○區○○○路○○○巷○號3樓、臺北市○○○路○段15之1號12樓及臺北市○○區○○路1段206巷2號4樓等語，是被上訴人為逃漏稅捐，業已作不實登載及藏匿案關帳冊之詳盡規劃，其欲逃漏稅之意圖和積極作為，昭然若揭，本件核課期間自應為7年，原審認被上訴人並無逃漏稅捐之積極行為，尚與事實不符，核有認定事實不憑証據之違法，是原判決關於核課期間應為5年之認定，上訴論旨指摘原判決不當，非無理由，該部分自應予廢棄改判，並依核課期間為7年，核算被上訴人應補徵之營業稅額為903,910元，罰鍰處分金額應為2,711,700元。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩