最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01981號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月18日臺北高等行政法院93年度訴字第1980號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶李淑清取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）1,756,800元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由被上訴人財政部臺北市國稅局併課核定上訴人當年度綜合所得稅；另上訴人尚短漏報其配偶李淑清及受其扶養親屬鄭阿冬之營利、利息等所得，計4,753元，共計短漏報1,761,553元，乃併課核定當年度綜合所得總額為3,663,429元，淨額為2,715,261元，核定應納稅額365,815元，上訴人雖於92年5月22日補申報並補繳稅額351,073元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，乃按所漏稅額245,598元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計122,600元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟。案經台北高等行政法院93年度訴字第1980號判決駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積，再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，從而亦不應處以罰鍰。（二）又上訴人之配偶係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機。又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，再新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在，既無故意不申報，自不應處罰。為此，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請准免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：（一）查新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非上訴人所稱之係屬股票轉讓性質；又行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得。從而，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。（二）查上訴人之配偶為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。另上訴人主張新陸公司增、減資之方式，核與財政部69年台財稅第33694號函釋之內容相符，其無過失乙節，查上開財政部69年函與財政部84年3月22日台財稅第00000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，並未編入87、90年版所得稅法令彙編中，應不再援引適用，所訴核無足採。是上訴人其配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院大法官釋字第275號解釋，上訴人自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查上訴人之配偶李淑清係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售台北市○○區○○段一小段133、144及145地號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書、相關股東權益變動情形表、增、減資相關變更資料、營利事業所得稅結算申報書等資料附於原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被上訴人答辯甚詳，並非無據，上訴人之配偶李淑清既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現原則及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。（二）上訴人之配偶李淑清係新陸公司股東，並擔任增、減資股東會議記錄，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得1,756,800元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，併同其他未爭執之漏報項目4,714元，據以核定應納稅額365,815元，並按所漏稅額245,598元，依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計122,600元，又本件調查基準日為90年8月23日，此有財政部台灣省北區國稅局92年7月9日北區國稅審2字第0921037254號函附原處分卷可稽，被上訴人所屬中南稽徵所並於92年5月14日以財北國稅中南綜所字第0920202930號函全面通報歸課新陸公司減資年度股東營利所得，其查獲補徵均在上訴人92年5月23日補報補繳之前，核與稅捐稽徵法第48條之1免罰要件不符，故本件被上訴人所為補稅裁罰處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回，作為其判決之論據。
五、上訴意旨略謂：（一）本稅部分：新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，原審明顯違背憲法第22條規定。被上訴人課徵新陸公司股東營利事業所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又本件被上訴人並未依修訂後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用修訂前之公司法，蓋公司法第238條係於90年11月12日修訂刪除，而財政部臺北市國稅局中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定，應依87年2月16日股東常會決議日為準，應屬課徵87年度綜合所得稅，並非被上訴人所主張之88年度，又增資金額為1,525,140,000元，與減資金額1,488,536,600元不相等。故原審未撤銷該違法之處分，顯有適用法規不當之違法，其判決當然違背法令。（二）罰鍰部分：上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰（參照臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決）云云。
六、本院按：（一）「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。
又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，上訴人稱被上訴人引用錯誤之法規，且應依87年2月16日股東常會決議日為準，課徵87年度綜合所得稅，並非被上訴人所主張之88年度，核無可採。（二）本件上訴人之配偶李淑清係新陸公司股東，其民國88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利事業所得1,756,800元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得稅，另上訴人尚短漏報其配偶李淑清及受其扶養親屬鄭阿冬之營利、利息等所得，計4,753元，乃併課核定上訴人當年度綜合所得總額為3,663,429元，淨額為2,715,261元，並按所漏稅額245,598元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計122,600元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人之配偶李淑清為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得。上訴人雖主張其配偶李淑清並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機等情。惟查上訴人之配偶李淑清為新陸公司股東，並擔任增、減資股東會議記錄，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得1,756,800元，縱非故意，亦難謂無過失。是上訴人既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免過失漏報之責任，參諸首揭司法院釋字第275號解釋，上訴人自仍應受罰，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利事業所得，難謂其無故意過失，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認「上訴人當年度綜合所得稅結算申報卻漏未申報系爭營利所得，並其就此漏報亦有過失」。其證據之取捨與上訴人所希冀者雖有不同，致其事實之認定亦異於上訴人之主張，惟尚不得據此認原判決有不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人所舉台北高等行政法院91年度訴字第2400號判決就同樣案情僅按漏稅額處0.2倍罰鍰乙節，究屬另案，無從加以比附援引，亦難謂原判決有就此部分有不備理由之違法。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，僅其個人主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 1 日
書記官 郭 育 玎