最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01987號上 訴 人 丙 ○
戊○○己○○丁○○共 同訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年5月18日臺北高等行政法院92年度訴字第5526號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：本件上訴人並未請求變更公法上之納稅義務人，而是依財政部民國（下同）74年6月12日台財稅第17451號函釋申請退稅，為合法之退稅權利人，故為當事人適格，且被上訴人自始至終均未提出任何反對意見，而准予上訴人提起訴願，原審法院竟為當事人不適格之突襲性裁判，其適用法則，顯有不當。次按行為時土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。本件被繼承人范蘭英與涂百洲、姜良鑑等人，於81年間共同出資購買坐落桃園縣○○鄉○○○段犁頭洲小段109地號（下稱系爭土地）一筆，農地全筆由范蘭英全部買受，及買部分比例建地，其他建地則由涂百洲、姜良鑑等出資人買受。並依當時土地現值申報土地增值稅，稅捐稽徵處稱因不明確農業用地有多少面積，遂強制購地人以全筆面積（31,172平方公尺）先核課土地增值稅，俟農地面積確定後再予以退稅。又本件「農業用地移轉給自行耕作之農民范蘭英，繼續耕作」，無另作其他非農業或違章使用之事實，為被上訴人所肯認及原審法院所採納。是以，上訴人所提供之證物足以證明系爭農地符合土地稅法第39條之2第1項規定之免稅要件。至於，財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者『利用農民名義』購買，則原無免徵土地增值稅之適用……。」，顯然逾越土地稅法第39條之2第1項規定之立法目的，違反稅捐法定主義。次從本院90年度判字第1994號裁判要旨、84年度判字第1429號裁判要旨、臺北市政府90年4月26日府訴字第9001422801號訴願決定及90年6月27日府訴字第9001133501號訴願決定觀之，購買農地人之資金流程絕非依法免稅之要件。惟原判決不問法定要件，僅以購買農地人之所得稅申報及存款資料尚無法證明上訴人有支付購買此筆土地之能力為由，否准免徵土地增值稅，為違背法令。且倘就人民尋求救濟之相同案件，因地方機關之審查見解不同，而產生不同之適用結果，致農地移轉之認定遭受差別待遇，顯然違反行政程序法第6條「行政行為平等原則」之規定，即有權力濫用之違法。況本件如土地登記簿謄本所載，購買系爭農地非以現金出資，而係向桃園縣楊梅鎮農會辦理不動產貸款之抵押權設定，並且將所貸得款項分別於81年7月3日匯款新臺幣（下同）4千萬元及7月17日匯款2千萬元至姜良鑑之帳戶，有關此借貸之一切資料，並於94年3月31日之準備書狀中呈原審及被上訴人審查。惟原審認范蘭英僅購買農地部分，與上訴人訴訟中一再訴說之事實顯有失誤，且原審未參究上訴人之事實陳述、全部辯論意旨及考慮當時買地之狀況，如何導出調查證據亦付之闕如之結論，原審所推斷之「資金流動」憑屬臆測，其判決結果顯已違反行政訴訟法第189條「裁判之實質要件」規定。另依本院94年度判字第58號判決要旨規範舉證責任之分配，本件就資金來源為真正，應請被上訴人提出反證，被上訴人應提出而未提出，原審應調查而未調查，完全抄襲被上訴人之答辯理由，此原判決違反行政訴訟法第188條第1項規定「應本於言詞辯論而為裁判」之瑕疵及違反「舉證責任分配法則」之規定。又原審判決亦如訴願決定，未能於理由項下記載上訴人陳述「農地是誰買、建地是誰買」此項攻擊、防禦方法之意見及法律上之意見，顯有不適用行政訴訟法第209條第3項之違法。事實上，本件有無利用范蘭英名義購買系爭農地，原審欠缺合理充分之實質理由，有行政訴訟法第243條第2項第6款所規定「判決不備理由」之當然違背法令。再者，范蘭英及夫丙○取得系爭農地至今，無投機取巧，無實質利益，被上訴人置若罔聞，就有利於上訴人之事實，全然不顧，實有違反「實質課稅原則」，原判決違反行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。又范蘭英生前信賴政府會將本件俟後劃分農業區之土地，依法核定退稅，故有其「期待」，依財政部82年12月30日台財稅第000000000號函釋，被上訴人應主動搜集上訴人有無信賴不值得保護之具體證據，否則自應授予利益之信賴保護原則之保障，不然上訴人將受期待不能之損失，是本件有「信賴保護原則」之適用。另，因政府開放農地買賣政策之施行，業於89年1月26日將行為時土地稅法第39條之2第1項「自行耕作之農民」修正為「自然人」，並刪除「繼續耕作」。被上訴人基於稅收之考量，對於本件土地增值稅退稅申請案不顧法律有所變更，仍以舊法規定為審核之基準，為規範審查之原審法院不以新法為標準判斷原處分之合法性，顯有可議。關於本案土地經編定為多種用途，當初買賣時主管單位雖無法辦理分割，被上訴人未就其中得減免土地增值稅之部分（例如：本件系爭農業用地部分）依地政機關估算之面積，憑以減免土地增值稅，而執意就全年土地以一般用地課徵土地增值稅，依「相類似事件，應為相同處理」之法理，被上訴人未參照財政部82年6月30日台財稅第000000000號函釋及84年7月7日台財稅第000000000號函釋意旨，主動辦理退稅，其處分顯有逾越和不當。於土地分割確定面積申請退稅款時，被上訴人附加法律所無之限制而為阻撓，原審法院未予糾正，顯有適用土地稅法第39條之2第1項規定不當之違法。關於行為時土地稅法第39條之2第1項條文之適用，上訴人於原審法院審理時一再提及本院90年度判字第1994號判決要旨：「……至於承受農地，且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問，自不能以農地承受人不能證明以自有資金購買農地，即作為限制該條適用之理由。……。」作為防禦方法，而原審法院對上訴人上開防禦方法恝置不論，未於判決理由為片語隻字之論斷，除有怠於行使規範審查之權限外，並顯有不適用行政訴訟法第209條第3項之違法。次查系爭農地查無任何係由非農民之第三人處分、利用之情形，亦為被上訴人所肯認而不為爭執，原審法院對上訴人關於系爭農地處分（例如因籌措購地資金而設定抵押權）及十餘年來迄為耕作利用之全部舉證恝置不論，其適用證據法則亦顯有不當。本件並有本院84年度判字第1429號判決先例可循。另本案上訴人於原審已就如何提供資金購買農地，係向桃園縣楊梅鎮農會抵押借款詳為舉證，縱前此就如何籌措購地資金之舉證，尚有瑕疵而未完足，惟被上訴人主張就本案之購地資金係為第三人所提供，故而應課徵土地增值稅，此項有利於被上訴人之「變態事實」，應由被上訴人負舉證責任，而非如原審判決認應由上訴人就購地資金來源負完全之舉證責任，原審法院著命上訴人負完全之舉證責任，其就本舉證責任之分配，顯有適用不當之違法。綜上，原審法院無視於兩造於準備程序及言詞辯論就「系爭農地繼續農業使用時有否免繳土地增值稅適用」之爭點為攻擊、防禦，其不問法定要件，而僅以購買農地人之所得稅申報及存款資料尚無法證明上訴人有支付購買此筆土地之能力為由，而否准免徵土地增值稅，在無強而有力證據情況下，逕自僅採納被上訴人之答辯理由而判決，實有違行政訴訟法第188條第1項「行政訴訟除別有規定外，應本於言詞辯論而為裁判」所規定之瑕疵，及違反行政訴訟法第189條規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不再此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」，原審遽將上訴人在原審之訴駁回，顯有層層違背法令之處等情，爰請求廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分、命被上訴人作成准予將世良公嘗祭祀公業所繳納之土地增值稅10,767,312元，及自81年6月9日起至給付日止依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併返還上訴人之行政處分。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件土地增值稅之納稅義務人為原所有權人世良公嘗祭祀公業，有上訴人提出之土地增值稅繳款書附於原處分卷可參，是縱依上訴人提出之買賣契約書約定由買受人負擔，惟此亦僅係私法上之約定，不能因此而得變更公法上之納稅義務人，上訴人即非納稅義務人，揆諸土地稅法第5條第1項第1款規定及本院93年度判字第906號判決參照，上訴人申請退還系爭土地增值稅，當事人應屬不適格，上訴人之訴即為無理由，應予駁回。退步言之，縱認上訴人得為本件退稅之申請人，惟查如經查得係無農民身分之第三者，利用農民名義移轉農地所有權，以規避行為時土地法第30條規定，並據以逃漏土地稅法第28條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，自不得免徵土地增值稅（改制前行政法院著有85年度判字第367號判決參照）。本件雖係以上訴人之被繼承人范蘭英名義於81年間向世良公嘗祭祀公業（管理人：姜良鑑）訂立買賣契約買受系爭土地，惟經被上訴人查明系爭土地買賣契約書所載付款日期（81年1月5日立約當日付1億1,076萬元，同年6月20日付尾款2,769萬元）前後，上訴人丙○（即范蘭英之配偶）存款總額僅約400萬元，經依財政部臺灣省北區國稅局楊梅稽徵所查復上訴人丙○及范蘭英77年至88年所得稅申報資料，所得淨額合計亦僅110餘萬元，因認定依上訴人檢具之存款資料尚無法證明上訴人有支付購買系爭土地近2億元價款（含買賣價款1億3,845萬元及已繳納之土地增值稅6千7百餘萬元）之能力與事實；另經被上訴人查明上訴人丙○於桃園縣楊梅鎮農會之帳戶，於81年5月29日及同年6月1日分別有金額32,305,000元及25,000,000元，合計57,305,000元之電匯存入，分別係由訴外人涂百洲及系爭土地出賣人之管理人姜良鑑所匯入；另於臺灣中小企業銀行楊梅分行之帳戶，於81年6月1日有5,000,000元之匯款存入，亦為姜良鑑所匯入，有桃園縣楊梅鎮農會92年6月25日桃楊農信字第056300號函及臺灣中小企業銀行楊梅分行92年6月20日92楊梅字第0327號函可證，上開匯款之存入恰於81年6月9日系爭土地之土地增值稅繳納前，且由系爭土地出賣人之管理人姜良鑑所匯入者即有3千萬元，其資金來源確屬可議，認為縱系爭土地移轉後仍作農業使用，依財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋意旨，認係第三者利用農民名義購買之脫法投機行為，依實質課稅原則，否准退還，亦無不合。至上訴人於向原審起訴後，改主張係由訴外人涂百洲及姜良鑑合買土地，范蘭英購買農地部分，其餘2人購買非農地部分云云，惟其對於范蘭英購買部分之應付價款為若干，應先行繳納之土地增值稅為若干等情均未能交待，僅以系爭土地登記范蘭英名義後，曾貸款8千萬元，並於81年7月3日匯款4千萬元及7月17日匯款2千萬元至姜良鑑之帳戶云云，惟查姑不論姜良鑑於90年2月8日被上訴人調查時，對於將系爭土地與范蘭英訂有買賣契約一節，並未否認，亦無隻言片語提及合買之事，上訴人在復查及訴願中亦從未表示有合買之事實，已足認所謂合買僅係起訴後之託詞而已；縱再依上訴人主張係因借用另三人之農會會員名義借款，惟就其資金流動進一步探究，109地號土地實際出售面積為30,524平方公尺，分割後農地面積為4,979.56平方公尺折合1,506坪，依買賣契約附表每坪15,000元計算，縱依上訴人起訴後之主張范蘭英僅購買農地部分，范蘭英應負擔之買賣價金為22,590,000元，應負擔之土地增值稅為10,767,312元（依上訴人之請求退還金額），共應負擔之金額為33,357,312元，而丙○竟於81年7月間匯款6千萬元給姜良鑑，亦足認該6千萬元匯款，並非范蘭英支付應付之價金，此參照丙○之綜合所得稅申報書記載其為代書，一般而言與他人間之資金往來，本屬複雜，其對於本件資金即無法為有利之證明。從而，本件被上訴人所為否准退還土地增值稅及利息之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定。本件上訴人之被繼承人范蘭英前於81年間向世良公嘗祭祀公業（管理人：姜良鑑）買受坐○○○鄉○○○段犁頭洲小段109地號土地，總價138,450,000元，並約定土地增值稅由買受人繳納，其後范蘭英雖檢附農地承受人自耕能力證明書申請免徵土地增值稅，惟因系爭土地使用分區為部分農業區、部分非農業區，尚未分割，遂先以一般案件申報移轉，並繳納土地增值稅67,403,275元後，辦竣所有權移轉登記。嗣范蘭英於85年間死亡，系爭土地亦於87年9月間經地政機關逕為分割登記，編○○○區○○○段327地號）部分之面積為4,979.56平方公尺(界址調整前為4,861平方公尺)，其繼承人即上訴人旋向被上訴人申請依比例退還編定為農業區部分業已繳納之土地增值稅，然為被上訴人否准所請，上訴人不服，提起訴願，並經訴願決定撤銷原處分，責由被上訴人就系爭土地是否確為第三人利用農民名義購買乙節再為查核。茲被上訴人另為處分結果，仍否准所請，上訴人提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人是否有代位受領退稅權限，未予詳究，遽爾謂上訴人起訴，有當事人不適格之情事，不無誤會。惟關於本件系爭農地係由第三人利用農民名義（上訴人之被繼承人范蘭英）購買之事實，不符合行為時土地稅法第39條之2第1項所規定之免徵土地增值稅要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、行為時土地稅法第39條之2第1項所規定之免徵土地增值稅之立法意旨，乃在於配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農取得農地，擴大農場經營規模。自不容任由第三人利用農民名義購買，自耕農無法實際取得農地，僅形式上登記為所有權人，而得主張免徵土地增值稅，與前揭行為時土地稅法第39條之2第1項之立法意旨有違。財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。說明：二、．．．惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」與前揭行為時土地稅法第39條之2第1項之立法意旨及租稅法律主義尚無違背。（三）、另財政部91年5月9日台財稅第0000000000號函釋「有關土地因使用分區部分屬農業區、部分屬非農業區，於未分割前及89年1月26日修正土地稅法第39條之2公布前申報移轉，先按一般稅率計徵土地增值稅，俟分割登記完畢後，始申請依上開法條修正前之規定免徵土地增值稅一案，．．．說明：二、．．．本案既係申請依修正前之土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，為求與修法前農地免稅案件之查核處理原則一致，系爭農地移轉申請免徵土地增值稅，仍應本於職權查明有無上開農地投機行為，是本案仍請參照本部90年10月24日台財稅字第0900455790號令規定辦理。」本件因系爭土地使用分區為部分農業區、部分非農業區，尚未分割，遂先以一般案件申報移轉，並繳納土地增值稅後，辦竣所有權移轉登記。嗣范蘭英於85年間死亡，系爭土地亦於87年9月間經地政機關逕為分割登記，編○○○區○○○段327地號）部分之面積，范蘭英之繼承人即上訴人旋向被上訴人申請依比例退還編定為農業區部分業已繳納之土地增值稅。其是否符合免徵土地增值稅，當適用系爭土地前揭移轉行為時土地稅法第39條之2第1項所規定之免徵土地增值稅法定要件，而非適用上訴人申請退稅時之土地稅法第39條之2第1項規定得申請不課徵土地增值稅。（四）、本件上訴人之被繼承人范蘭英明知系爭農地係由第三人利用其農民名義購買，揆諸前揭行為時土地稅法第39條之2第1項之立法意旨，與行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅法定要件不符，自無免徵土地增值稅之適用，亦無信賴保護原則之適用。又原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定本件系爭農地係由第三人利用農民名義購買之事實，不符合行為時土地稅法第39條之2第1項所規定之免徵土地增值稅要件，並無確切之證據足以證明其有違背論理法則或經驗法則之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。再者，上訴人所舉本院94年度判字第1994號判決及84年度判字第1429號判決均屬個案判決，案情有別，關於事實認定，尚無拘束本件之效力，亦尚不得據之主張原處分或原判決違背平等原則。（五）、綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
書記官 王 史 民