最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01912號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月22日臺北高等行政法院93年度訴字第2200號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）5,856,000元，案經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，通報被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得總額為7,543,018元，應納稅額2,207,907元；另以上訴人漏報前開營利所得5,856,000元，致短漏所得稅額2,039,584元，乃按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,019,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）原審判決認新陸公司86年度出售土地溢價收入非「資本公積」，性質上為未分配盈餘，則本件課稅時點不應為新陸公司清算時，亦非被上訴人主張之減資發放現金予股東時，應為87年2月16日新陸公司股東會決議將未分配盈餘辦理增資時，是本件應歸課87年度綜合所得稅，而非88年度，被上訴人課徵上訴人88年度綜合所得稅，顯有違誤。（二）按行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定及財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函所明示，盈餘分配予股東時屬營利所得，應於分派年度課徵股東營利所得稅，但本件課徵標的非盈餘，而是免稅資本公積轉增資之股票，股票屬股本應於公司清算處分資產時再課徵股東營利所得稅。且新陸公司係依相關法令規定辦理減資，非轉讓給第三人，又新陸公司截至目前為止仍在繼續經營中，亦非辦理清算解散，是其股票之免稅權益應未消失，本件課徵股東營利所得稅正確時點應為公司辦理清算解散時，此亦為財政部65年1月27日臺財稅第30522號函及84年3月22日臺財稅第000000000號函所明示。而因無課徵所得稅法令依據，故新陸公司股東於減資以現金收回股票予股東時均不知情是否應申報所得稅。（三）被上訴人認定減資發放現金予股東，課稅標的為盈餘分配，非屬股本（處分股票），課稅標的事實之認定僅用推理抽象型態，並無任何法令依據。又引用財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函屬於公司辦理清算解散之賦稅法令，但新陸公司減資發放現金予股東並無課稅法源，此時課徵所得稅與引用之賦稅法令不符並違背所得稅法規定。
（四）運用免稅資本公積辦理增減資截至目前為止，稅捐稽徵機關並無合法之立法或課徵所得稅之法源可使政府機關及人民去遵循，依法行政下被上訴人不得就無法令規定自行立法誤解法令，以不當手段達到課稅目的，惟證明被上訴人係違法、偏離憲法、失去租稅公平原則。況且上訴人在無課稅法源規範下，亦在不知情下是否應申報所得稅之情形應無過失及應注意而未注意之過失，因此上訴人不該補稅與處罰鍰。（五）就本稅部分，新陸公司以出售土地之溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法及商業會計處理準則等相關法令及財政部83年6月15日臺財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分段辦理。被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實並有依據，原審判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，原審顯違憲法第22條規定。被上訴人課徵新陸公司股東營利事業所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日臺財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又依83年6月1日臺財稅第000000000號函規定，公司利用未分配盈餘辦理增資之時點以股東會決議日為準，是本件出售土地增益依修正後公司法第238條既應列入未分配盈餘，即應以87年度轉增資時為課稅時點。（六）罰鍰部分，上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰（臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決）云云。
三、被上訴人則以：（一）上訴人所訴各節，均業經原審法院詳為審酌，予以論駁在案，並無判決適用法規不當或判決不備理由之情形，上訴意旨所陳，僅為上訴人法律上見解之歧異，其上訴顯不合法。（二）公司辦理減資，性質上為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓。新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，此舉與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非上訴人所稱之股票轉讓性質。而新陸公司資本公積轉增資及減資之過程，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人以股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款營利所得。（三）股份有限公司辦理減資收回股票，其目的在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓(或股權轉讓)之效果，非屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。又股份有限公司處分固定資產(土地)之溢價收入，依公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，而公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘(溢價收入)分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，自應計入當年度所得課徵所得稅。（四）上訴人為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按行為時公司法第238條第3款規定，公司因處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。又財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函釋、84年3月22日臺財稅第000000000號函釋及86年9月13日臺財稅第000000000號函釋，核與前開法律規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。（二）新陸公司於增、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言。又新陸公司增資之初已幾近停止營業狀態，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽無訛。足認新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，已堪認定。（三）查上訴人既為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，上訴人尚難諉為不知；又上訴人雖可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，自難謂無過失云云，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。本件上訴人係新陸公司股東，其民國88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利事業所得5,856,000元，案經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，通報被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得總額為7,543,018元，應納稅額2,207,907元；另以上訴人漏報前開營利所得5,856,000元，致短漏所得稅額2,039,584元，乃按所漏稅額處0.5倍之罰鍰1,019,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，亦經原審判決駁回。經核原審判決關於新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利事業所得，難謂其無故意過失，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資、減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。（三）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」，本件之科處罰鍰處分為裁量處分，除非有逾越權限或濫用權限情事，即不得指為違法。被上訴人係依財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別就上訴人漏報所得，依有否扣繳憑單，各按所漏稅額處以0.2倍或0.5倍之罰鍰，而上訴人漏報之系爭營利事業所得因無扣繳憑單，故按所漏稅額處以0.5倍罰鍰；上訴人援引之原審法院91年度訴字第2400號判決，則是因該所得係屬有開立扣繳憑單者，故按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，而與本件之情節有別，上訴人主張比附援引，尚非可採。（四）綜上所述，是原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 24 日
書記官 莊 俊 亨