最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01919號上 訴 人 丙○○
丁○○戊○○乙○○己○○○共 同訴訟代理人 陳英傑被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○ 送達處所同上上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年2月18日高雄高等行政法院93年度訴字第879號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：被上訴人民國（下同）92年9月18日財高國稅徵字第0920065766號函，並無准駁之表示，缺乏直接對外發生法律上之效果，即無法效性，應非屬行政處分。又按財政部68年6月25日台財稅第34215號函釋，遺產及贈與稅法施行細則第45條第1項辦理之程序，縱上訴人逾期不補，或因抵繳實物產權不清之期間，亦仍屬被上訴人之內部作業期間，故前揭被上訴人92年9月18日函，仍屬調查期間，非屬核准日。而被上訴人92年11月24日財高國稅徵字第0920086318號函說明二「隨函檢送遺產稅擔保同意移轉證明書乙份，請於文到20日內辦理．．．並將辦妥分割後抵繳持分土地之土地所有權狀及土地登記簿謄本正本乙份送本局辦理抵繳後續作業」，此時始有核准之表示，故應以此日作為核准日。然原判決竟認定本件准予實物抵繳之處分應為被上訴人92年9月18日函，而非同年11月24日函，自有判決適用法規不當之違誤。次查，實物抵繳與現金繳納稅款，係屬二事，不得等同視之；實則，在繳納期間內，所申請提供抵繳之實物之利用已受限制，對納稅義務人並無延長利益可言；且實物抵繳之相關費用亦係納稅義務人所負擔，是負擔處分。故原判決認定實物抵繳之核准，係屬授益處分之性質云云，則有待商榷。末查，上訴人於原審主張，被上訴人92年11月24日財高國稅徵字第0920086318號函，核准納稅義務人作業期間為20日，少於遺產及贈與稅法施行細則第49條第1項所明定之30日期限，係違反正當法律程序及司法院釋字第217號解釋；本案被上訴人基於高權行為，縱然上訴人拖延，亦應依遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項處理，使上訴人至少有10日之繳納期限；基於行政自我拘束原則，本案應與綜合所得稅、營利事業所得稅事件相同處理，即納稅義務人在繳納期限前提出更正，不論更正核准與否，稅捐稽徵機關均會展延繳納期限，以利納稅義務人。惟原判決對上訴人前開於原審之主張，均未予以論駁，有判決不備理由之違誤等語，請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分，命被上訴人退還已繳納之滯納金及利息新臺幣（下同）5,963,274元，並自93年2月24日起至清償日止，按各該年度郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率加計利息。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：被上訴人92年9月18日函說明一已載明該函係回復上訴人92年8月26日及同年9月16日申請書，且由上開函發文前被上訴人之內部簽呈（92年9月17日）亦表明擬核准上訴人所請土地抵繳應納遺產稅及分割案，並請上訴人辦理抵押權設定登記以作為本件遺產稅納稅之擔保，俾供被上訴人核發上開抵繳土地辦理分割之同意移轉證明書；而被上訴人92年11月24日函，則係因上訴人於同年月14日檢送抵押權設定契約書等文件給被上訴人後，被上訴人函復檢送遺產稅擔保同意移轉證明書，請上訴人於辦理上開抵繳土地之分割，並將辦妥分割後抵繳部分之土地所有權狀及土地登記簿謄本送被上訴人辦理抵繳後續作業。則由被上訴人上開函之內容觀之，足見本件准予上訴人實物抵繳之處分，應為92年9月18日函，而非同年11月24日函，則被上訴人調查核定及給予上訴人辦理抵繳手續之期間，均符合法令規定。次查，抵繳之核准，使納稅義務人取得以實物抵繳稅款之資格，有延長繳納期間之效果，故而該核准抵繳之處分應屬授益處分，惟納稅義務人依法負有將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關之作為義務，亦即核准抵繳之處分亦屬附負擔之行政處分，則依行政程序法第123條第3款及第125條之規定，受益人未履行負擔者，原處分機關得依職權廢止其授益處分，且得溯及既往失其效力。本件上訴人既未依規定完成抵繳程序，則被上訴人依法廢止其核准上訴人以實物抵繳遺產稅之處分，該准予實物抵繳之處分即已溯及既往失其效力，故被上訴人對上訴人加徵滯納金及利息，並無不合。末按，遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定可知，納稅義務人依法提出實物抵繳稅款之申請，因主管稽徵機關是否核准須經調查後，始能為決定，在主管稽徵機關為處分前，因得否以實物抵繳稅款處於不確定狀態，致納稅義務人無從繳納稅款，為免因主管稽徵機關調查遲延，造成納稅義務人因延誤繳納期限而受加徵滯納金及利息等不利益，故有遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定之適用。然本件係核准上訴人實物抵繳稅款後，因上訴人未履行其負擔，致原處分被廢止，核與上開規定之情形並不相符，自無上開規定之適用，是上訴人主張應適用遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項之規定，亦不足採。從而，本件被上訴人原核准其實物抵繳遺產稅之處分已經廢止，且溯及既往失其效力，則被上訴人就被繼承人郭龍慶遺產稅本稅39,469,977元，按申請抵繳時稅單所載繳納期限屆滿之次日（92年11月11日）起至申請日（93年1月5日）止核計滯納金為5,920,496元，並就滯納期限屆滿之次日（92年12月11日）起至申請人申請以現金繳納之日（93年1月5日）止，核計滯納利息為42,778元，並無違誤等由，因而駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」、「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第51條規定辦理，其應以現金補足應納稅款者亦同。」為遺產及贈與稅法第30條第1項、第2項、第51條及同法施行細則第49條第1項、第50條所明定。本件上訴人之被繼承人郭龍慶於91年11月8日死亡，上訴人於92年6月27日申報遺產稅，申報遺產總額135,162,242元，經核定遺產總額134,061,723元，遺產淨額107,953,955元，應納稅額為39,469,977元，繳納期間自92年9月11日起至92年11月10日止。上訴人於92年8月26日申請提供被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段○○段○○○○號土地全部面積及藍昌段三小段
486、487地號等2筆土地以分割後之土地部分辦理實物抵繳，並分別於92年9月9日及9月16日補具聲明書，同意抵繳差額以現金繳納，並更正土地分割抵繳之權利範圍。案經被上訴人於92年9月18日核准辦理抵繳，並函請上訴人辦理上開抵繳土地之持分分割，及將辦妥分割後抵繳之土地部分之土地登記簿謄本正本等文件送被上訴人辦理抵繳後續作業，惟上訴人未依限完成本件實物抵繳作業程序，被上訴人乃以92年12月24日財高國稅徵字第0920096389號函上訴人廢止上開核准抵繳之處分。上訴人再於93年1月5日申請以上開莒光段三小段852地號土地辦理實物抵繳，其餘差額部分則自93年3月起以每月1期，分4期繳納。嗣被上訴人以93年2月2日財高國稅徵字第0930002352號函復上訴人准予抵繳，本件上訴人滯納被繼承人郭龍慶遺產稅本稅39,469,977元、滯納金5,920,496元、利息42,778元（計算至93年1月5日止），合計45,433,251元，本次核准抵繳土地價值15,450,000元後，尚滯欠遺產稅本稅24,019,977元、滯納金5,920,496元、利息42,778元，合計29,983,251元。上訴人對滯納金及利息不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於被上訴人於92年9月18日核准上訴人提供被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段三小段852地號土地全部面積及藍昌段三小段486、487地號等2筆土地以分割後之土地部分申請辦理實物抵繳，而非92年11月24日；嗣因上訴人未能依規定完成辦理實物抵繳程序，經被上訴人依法廢止原准予實物抵繳之行政處分，使其自始失其效力，上訴人至93年1月5日另申請，一部分以實物抵繳，其餘差額部分分期繳納，被上訴人准予抵繳，因本件已發生按申請抵繳時稅單所載繳納期限按申請抵繳時稅單所載繳納期限（92年9月11日至92年11月10日屆滿之次日起至申請日（重新申請日）止之滯納及應加計利息之事實；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、被上訴人92年9月18日函說明一載明該函係回復上訴人92年8月26日及同年9月16日申請書，說明二亦載明請上訴人依規定提供該申請抵繳土地與應納遺產稅39,469,977元相當之納稅擔保，並提示設定抵押權39,470,000元（取整數）之土地抵押權設定契約書2份至被上訴人核印，俾至地政機關辦理抵押權設定事宜及供被上訴人核發上開抵繳土地辦理分割之同意移轉證明書等語，經被上訴人92年11月6日函促請上訴人辦理，上訴人在92年11月14日檢送抵押權設定契約書、土地登記簿謄本及他項權利證明書等文件，被上訴人於92年11月24日隨函檢送遺產稅擔保同意移轉證明書予上訴人，副本抄送高雄市政府楠梓地政事務所請協助上訴人辦理抵繳土地之分割等語，該遺產稅擔保同意移轉證明書載明係92年9月18日核准提供遺產作為納稅擔保，依遺產及贈與稅法第41條規定，先行發給同意移轉證明書等語，足見被上訴人核准上訴人實物抵繳之申請在先，上訴人始據之辦理抵押權39,470,000元設定予被上訴人而提出他項權利證明書，嗣因上訴人未能繼續依規定完成辦理實物抵繳程序，則上訴人主張被上訴人係在92年11月24日始核准其實物抵繳乙節，尚不足採。又本件係上訴人經核准實物抵繳稅款後，因上訴人未能繼續依規定完成辦理實物抵繳程序，而經被上訴人廢止核准，與遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項規定之情形不同，自不得主張類推適用之。（三）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
書記官 王 史 民