最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01920號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上被 上訴 人 丙○○
甲○○共 同訴訟代理人 潘正芬律師
陳修君律師上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年1月13日臺北高等行政法院93年度訴字第2568號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：按臺灣新竹地方法院86年度訴字第207號刑事判決環華產物保險代理人股份有限公司（以下簡稱環華公司）負責人等「以明知為不實之事項，而填製會計憑證」有罪成立之犯罪事實，係經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）於民國（下同）85年1月31日，在環華公司之營業處所查扣違章證物，並經該公司代表辦理違章憑證扣押物啟封認證手續，並經環華公司負責人劉坤宗坦承在案，此有調查筆錄附原處分卷可稽；嗣經調查局北機組通知中國產物保險股份有限公司（以下簡稱中國產險公司）負責人即被上訴人甲○○（委託陳亞新）於85年5月8日，就其會同上訴人等稅捐機關依查獲之帳冊報表等，統計環華公司開立不實發票予中國產險公司之金額，81年度開立新臺幣（下同）885,915元，82年度開立1,452,388元，83年度開立3,309,327元，84年度開立11,882,432元，請被上訴人甲○○所委託陳亞新確認，陳亞新答：「由於本公司一時無法計算出詳細金額，初步來看，對貴局所調查之金額並無異議，實際金額應該差異不大。」此亦有調查筆錄附原處分卷可稽。則中國產險公司有給付與未經許可之經紀人佣金之違章事實及證據，甚為明確，顯有適用所得稅法第88條第1項第2款、第92條第1項及第114條第1款後段之規定，而原審不適用之違法。次按原審既已調閱臺灣新竹地方法院86年度訴字第207號刑事案卷宗，而認為真實，則依前開判決犯罪事實所載，中國產險公司以其實際給付與未經許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金之事實，難為合法報稅等因，乃請託劉坤宗以代理費、佣金等名目開立不實之發票供其申報稅捐，此亦經環華公司負責人劉坤宗於調查局北機組之調查筆錄中所坦承，況且，當時中國產險公司負責人即被上訴人甲○○委託其總公司企劃部經理陳亞新（委託中國產險公司總經理唐松年為在場人），於85年5月8日在調查局北機組之調查筆錄中也已坦承：中國產險公司係透過各業務人員或其他保險代理人承攬之產物保單，由於客戶要求折扣或退佣，該公司為成交此保單契約，答應放佣，但礙於財政部法令不得放佣規定，只好透過環華公司來開立發票，中國產險公司將發票金額（名義上為代理人公司佣金）支付予保險代理人後，其中約17.5%為環華公司留作申報稅捐及該公司利潤（乃為中國產險公司消化上開帳務之代價報酬），其餘82.5%部分還給中國產險公司，即用來實際退佣給客戶等語，顯見中國產險公司已將環華公司開立之不實發票金額為全數給付；原審未斟酌上開之全部證述而加以審酌，卻僅俯拾片斷陳述，即以上訴人並無事證可證中國產險公司於82、83及84年度給付環華公司以外其他未經許可之經紀人、代理人之佣金支出等語，顯然與其原調閱臺灣新竹地方法院86年度訴字第207號刑事案卷宗，而認為真實之理由，有極大之差異，原判決採證非但有違證據法則心證之形成，亦有悖於經驗法則，為判決理由矛盾。又原審既認中國產險公司就無代理銷售保險業務部分，對環華公司即無實際「佣金」之支出，卻又指出其對環華公司給付金額部分，既經環華公司以「佣金」收入開立統一發票交付，參照財政部66年5月20日台財稅第33290號函釋規定不生扣繳稅款之問題，惟中國產險公司究係有無給付「佣金」，實在不明瞭原審判決理由究為何，亦未見其所斟酌調查證據之結果，其內容為何與應證事實之關連性如何，以及取捨之原因又如何，記明於判決書內，顯然有判決不備理由之違法。且查中國產險公司取得環華公司之不實發票，屬無實際交易之不實發票，並無財政部66年5月20日台財稅第33290號函釋規定之適用，原判決顯有適用法規不當之違法。至中國產險公司因取得環華公司所開立之不實發票作為進項憑證，於81、82、83及84年度營利事業所得稅結算申報時，申報為支付與環華公司之佣金支出，致遭上訴人另案以其與環華公司間無真實之代理保險交易為由，予以剔除，並不生重複問題；蓋被上訴人甲○○之受委託人陳亞新既已坦承該放佣行為與財政部不得放佣規定不合，則該不實發票金額，自不得列為中國產險公司之成本費用，此觀中央產物保險股份有限公司（下稱中央產物公司）81、82、83年度營利事業所得稅事件及其負責人余憲光82、83、84年度扣繳稅款及罰鍰事件之相同案情，於訴經原審法院92年度訴字第33
47、3348、3349號及92年度訴字第3498號，均判決駁回原告之訴即明。另按臺灣新竹地方法院86年度訴字第207號刑事判決環華公司負責人等「以明知為不實之事項，而填製會計憑證」有罪成立之犯罪事實，係源自於調查局北機組依法所查扣之違章證物及其調查筆錄等，而於86年1月29日經臺灣新竹地方法院檢察署以86年度偵字第1230號起訴書提起公訴，則關係犯罪事實之違章證物及其嗣後調查局北機組通知相關負責人所製作之調查筆錄，均為本件違章事實所由成立之主要依據；則中國產險公司各該年度系爭給付金額，既經當時負責人即被上訴人甲○○所委託陳亞新於調查局北機組之調查筆錄，表示並無異議；原審既已調閱該刑事卷宗，而認為中國產險公司明知其與環華公司間並無代理銷售保險業務事實，仍取具環華公司開立之不實統一發票作為進項憑證之事實，卻未認為中國產險公司有實際給付未經許可之經紀人、代理人佣金之事實，亦未敍明何以不採中國產險公司各該年度有實際給付系爭金額之原因，該判決顯已違背法令，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：本件原判決並無判決不備理由或理由矛盾等違背法令之情事，而綜觀上訴人上訴理由，僅陳述原判決有適用法規不當等情事，並未就原判決有何不備理由或理由矛盾加以具體指摘，且其上訴理由本身亦有違誤，渠等之主張自非可採。次按財政部66年5月20日台財稅第33290號函釋謂：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率之規定，扣繳所得稅款。」，本案中國產險公司既已取得環華公司依法所開立之統一發票，該統一發票之真實性，亦為上訴人所不爭執；則依上開函釋之意旨，被上訴人即應免扣繳所得稅款。原判決本即係依法認定被上訴人應免扣繳所得稅款，其判決自無違誤或無理由之處。上訴人雖稱：「原判決既已認定86年度訴字第207號刑事案卷宗，而認為環華公司確有虛開不實之統一發票之會計憑證交由被上訴人憑以辦理營利事業所得稅申報……」，縱認該刑事卷宗所陳之事實為真實，其並不影響財政部66年5月20日台財稅第33290號函之規定意旨，原判決依上開函釋認定被上訴人不應扣繳所得稅，自非屬判決理由矛盾。又上訴人所稱有調查局北機組查扣中國產險公司所有之帳簿憑證等違章證據，經原審調閱相關之86年度訴字第207號刑事案卷宗，均經查無資料，除此之外，上訴人亦未提出任何其他證據已證明被上訴人之公司有給付環華公司以外之其他未經許可之經紀人、代理人佣金之事實。在無任何證據可證明被上訴人之公司有上訴人所稱之違章行為之情況下，原審認被上訴人並無扣繳系爭稅款之必要，自屬當然之理，此亦經原審於判決理由中說明。另依最高法院92年度判字第919號判決之意旨，單獨之訴訟外自承事實，並無證據能力，仍須其他必要證據佐證之。上訴人所提陳亞新於調查局北機組之調查筆錄，其證據能力本應受質疑，縱具有證據能力，仍不足以證明被上訴人之公司有給付未經許可之經紀人、代理人佣金之事實，故原審不採該項證據，並無違背法令之處。原判決之認定及證據取捨並無違背法令之情事等語，資為抗辯。
參、原判決以：訴外人中國產險公司於81至84年度明知其與環華公司間並無代理銷售保險業務事實，仍取具環華公司開立之不實統一發票作為進貨憑證之事實，業據環華公司代表人劉坤宗、會計蔡小美分別於調查局北機組調查時及臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查中坦承明確，並經臺灣新竹地方法院86年度訴字第207號刑事判決認定劉坤宗明知環華公司並無自中國產險公司及訴外人中央產物公司收取鉅額代理費用及佣金之事實，應中國產險公司及中央產物公司之請，自79年起至84年底止，囑知情會計蔡小美，基於共同概括犯意聯絡，虛開不實之統一發票之會計憑證，交由中國產險公司及中央產物公司憑以辦理營利事業所得稅申報列為成本費用，分別判處劉坤宗、蔡小美罪刑確定，業經調閱該刑事案卷宗，有各該調查、偵查筆錄、起訴書、判決書及相關證物在該案卷可稽，應堪認為真實。故中國產險公司辦理81、82、83、84年度營利事業所得稅結算時，申報支付予環華公司之佣金支出，雖取具該公司開立統一發票充作進項憑證，上訴人仍以其與環華公司間無真實之代理保險交易，予以剔除，即屬有據，此亦經原審92年度訴字第3266號判決在案。經查上訴人既認中國產險公司既與環華公司間無實際保險代理業務，而以環華公司虛開不實之統一發票作為憑證列報佣金支出，被上訴人就無代理銷售保險業務部分，對環華公司即無實際佣金之支出，至於其對環華公司給付金額部分，既經環華公司以佣金收入開立統一發票交付，參照財政部66年5月20日台財稅第33290號函釋：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」亦不生扣繳稅款之問題。又被上訴人否認於82、83及84年度給付環華公司以外其他未經許可之經紀人、代理人佣金支出1,452,388元、2,411,739元（83年9月23日以前部分）897,588元（83年9月24日以後）及11, 882,432元。上訴人雖稱調查局北機組查扣中國產險公司所有之帳簿憑證等違章證據，其按該查獲帳簿記載，分別限期責令被上訴人2人補繳應扣未扣稅款87,143元、144,704元及53,855元、712,945元。惟原審調閱前開刑事案卷查無所稱資料，此外上訴人並無事證可證中國產險公司於82、83及84年度給付環華公司以外其他未經許可之經紀人、代理人佣金支出，該公司代表人之被上訴人自無應按給付額扣繳稅款可言。從而上訴人限令被上訴人分別補報補繳82、83及84年度應扣未扣繳稅款，並以被上訴人仍未依限辦理，按應扣未扣稅額處3倍之罰鍰，即有違誤，復查及訴願決定未予糾正，均欠妥適，被上訴人聲明求為撤銷，為有理由，乃判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、……」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人如左：……薪資、利息、租金、佣金、……其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；……」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，……應按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。本件被上訴人為中國產險公司之負責人（82年及83年9月23日前為被上訴人丙○○，83年9月24日至12月31日及84年為被上訴人甲○○），為所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人，該公司涉嫌於82、83及84年度給付未經許可之經紀人、代理人佣金支出，未依規定按給付額扣繳稅款，而以環華公司開立之不實發票作為進項憑證，經調查局北機組查獲，移由上訴人依規定責令被上訴人限期補報補繳應扣未扣繳稅款（被上訴人丙○○82及83年度部分為87,143元及144,704元，被上訴人甲○○83及84年度部分為53,855元及712,945元），被上訴人未依限辦理，上訴人遂依所得稅法第114條第1款後段規定，分別按應扣未扣稅額處3倍之罰鍰（被上訴人丙○○82年度為261,402元、83年度434,112元，被上訴人甲○○83年度為161,565元、84年度2,138,835元）。被上訴人不服，主張公司實際支付環華公司之佣金及代理費支出有誤，且相關支付金額，係中國產險公司支付環華公司佣金代理費，非給付薪資所得，不致發生未依法扣繳等語，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部91年5月27日台財訴字第0890036755號及91年5月24日台財訴字第0890036745號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由上訴人另為處分，上訴人以91年9月10日財北國稅法字第0910223236、0000000000號復查決定重核仍未變更，被上訴人復提起訴願遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，固非無見。（二）、按行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；．．．。」亦即行政法院應本於職權調查證據，而依法認定事實及適用法律。再者，證據取捨與認定事實均不得違背經驗法則或論理法則，否則判決違背法令。原判決既認定「訴外人中國產險公司於81至84年度明知其與環華公司間並無代理銷售保險業務事實，仍取具環華公司開立之不實統一發票作為進貨憑證之事實，業據環華公司代表人劉坤宗、會計蔡小美分別於調查局北機組調查時及臺灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查中坦承明確，並經臺灣新竹地方法院86年度訴字第207號刑事判決認定劉坤宗明知環華公司並無自中國產險公司及訴外人中央產物公司收取鉅額代理費用及佣金之事實，應中國產險公司及中央產物公司之請，自79年起至84年底止，囑知情會計蔡小美，基於共同概括犯意聯絡，虛開不實之統一發票之會計憑證，交由中國產險公司及中央產物公司憑以辦理營利事業所得稅申報列為成本費用，分別判處劉坤宗、蔡小美罪刑確定，業經調閱該刑事案卷宗，有各該調查、偵查筆錄、起訴書、判決書及相關證物在該案卷可稽，應堪認為真實。」等事實；且被上訴人取具環華公司開立之不實統一發票作為進貨憑證之目的，業經當時中國產險公司負責人即被上訴人甲○○委託其總公司企劃部經理陳亞新（委託中國產險公司總經理唐松年為在場人），於85年5月8日在調查局北機組之調查筆錄中陳明：「中國產險公司係透過各業務人員或其他保險代理人承攬之產物保單，由於客戶要求折扣或退佣，該公司為成交此保單契約，答應放佣，但礙於財政部法令不得放佣規定，只好透過環華公司來開立發票，中國產險公司將發票金額支付予保險代理人後，其中約17.5%為環華公司留作申報稅捐及該公司利潤，其餘82.5%部分還給中國產險公司，即用來實際退佣給客戶」等情，與環華公司負責人劉坤宗在調查局北機組之調查筆錄所供述之情節相符，有各該調查筆錄影本附於原處分卷可稽。而原判決卻認並無事證可證中國產險公司於82、83及84年度給付環華公司以外其他未經許可之經紀人、代理人佣金支出等情，與前揭卷證顯示及經驗法則或論理法則即尚有未合。（三）、又依據陳亞新之前揭陳述，被上訴人應依所得稅法規定按給付額扣繳稅款，其扣繳之基礎給付額，究係以環華公司開立之不實發票金額之全數？或者應扣除環華公司留作申報稅捐及該公司利潤部分之餘額？應予釐清，以正確計算應扣未扣之稅額。另中國產險公司與上訴人間因營利事業所得稅事件，經原審92年度訴字第3266號判決以上訴人剔除中國產險公司81年度至84年度之佣金數額有誤，而將該案之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，是否影響本件應扣未扣之稅額之正確計算？亦有待一併查明。（四）、綜上所述，原判決論斷與卷證顯示及經驗法則或論理法則尚有未合，上訴人指摘原判決於法未合，求予廢棄，非無理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 24 日
書記官 王 史 民