最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01939號上 訴 人 國立海洋生物博物館代 表 人 甲○○共 同訴 訟 林石猛 律師代 理 人 蔡坤展 律師被 上訴 人 財政部高雄關稅局代 表 人 游朝順上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國93年9月10日高雄高等行政法院93年度訴字第374號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於駁回國立海洋生物博物館之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、上訴人國立海洋生物博物館（以下簡稱海生館）於民國（下同）91年8月9日委由宏鵬報關有限公司，向被上訴人所屬高雄機場分局報運進口「BELUGA WHALE (DELPHINAPTERUS LEUCAS)白鯨」6隻（報單號碼：第BF／91／283／00980號）。
嗣於同年9月6日上訴人向被上訴人申請依行為時關稅法第44條第1項第6款規定免徵進口稅，案經被上訴人審核結果以上訴人雖申報為進口人，然本件貨物實係由海景世界企業股份有限公司（以下簡稱海景公司）出資購置進口，顯非專供海生館於教育、研究、實驗等目的使用，且與該館簽訂BOT合約之海景公司，非屬教育研究用品進口辦法第2條規定之教育或研究機關，自無免徵關稅之適用，遂於92年9月10日以高普進字第0920002326號函，否准上訴人免稅之申請，上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭白鯨係由上訴人依法進口，進口後雖基於該館與海景公司間之委託經營契約，將之委由海景公司經營，惟並未變更上訴人進口系爭白鯨之目的在於供教育、研究、實驗之用，被上訴人徒以系爭白鯨進口係由海景公司出資為由，否認上訴人進口系爭白鯨之目的及用途，實嫌率斷。又被上訴人所據以否准上訴人申請免稅進口之依據即教育研究用品進口辦法第10條，實係對申請機關就免稅進口物品使用權利所為之限制，不僅逾越母法即行為時關稅法第44條第3項之授權範圍，且違反中央法規標準法第5條所定應以法律制定之事項，而違反憲法上法律保留原則。且依上開辦法第10條規定，由教育或研究機關本身基於教育、研究等目的進口物品得予免稅，而同樣由教育或研究機關就其教育、研究功能委由他人執行，而基此教育、研究目的所進口之物品則不能免稅，亦違反平等原則。再者，海生館之經營雖以BOT（Build,Operate,Transfer Build,Operate,Transfer興建─營運─移轉之簡稱）方式委由海景公司經營，然系爭白鯨由上訴人申請進口，故該白鯨之所有權屬上訴人所有，而上訴人合於行為時關稅法第44條第1項第6款所定之免稅資格，上訴人就所購買之白鯨公開展示，乃係為教育之目的；上訴人對於因適應不良而死亡之白鯨進行解剖學術研究，並將死亡白鯨骨骼做成標本放置展示區進行教育展示，同時透過活潑生動之「白鯨生態教室」將白鯨之身體特徵、生活特性、居住環境等藉由簡報及人與白鯨之互動一一傳達予參覽者，讓參覽者能夠領略吸收海生館傳送之鯨豚教育，此等均合於上開法令規定，自應予以免稅。請判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人就系爭進口報單申報進口之白鯨6隻，作成准予免徵進口稅之處分等語。
三、被上訴人則以：按行為時關稅法第44條第1項第6款及教育研究用品進口辦法第2條、第10條規定，符合免稅規定之對象為公私立各級學校、教育或研究機關，且所申請進口之教育研究用品必須確供本身使用，始有免稅之適用。本件上訴人海生館雖申報為進口人，惟據被上訴人審核上訴人申請免稅函及其與BOT廠商即海景公司簽訂之合約內容記載，本件貨物實係由海景公司出資購置進口，並負責該館之開發經營。又系爭白鯨係屬保育類野生動物，依據野生動物保育法第24條及合約第4章4.2.5規定，由上訴人申報為進口人，惟實際進口人應為海景公司，然該公司並非屬教育研究用品進口辦法第2條規定之教育或研究機關，自無關稅法第44條規定免稅之適用。又上訴人與海景公司之合約內容約定及關係，應屬締結契約自由範疇，對本件關稅法法定免稅要件並不當然具拘束力。再按，教育研究用品進口辦法係依據關稅法第44條第3項法律授權財政部所訂定，該辦法第2條、第10條規定係在規範該免稅物品使用之「範圍」，以避免免稅範圍過大，符合法律授權目的，亦未逾越母法授權範圍，核無上訴人所稱違反憲法「法律保留」原則情事。本件由上訴人及海景公司以合約方式由海景公司出資購買、負責經營，與單純由上訴人自行出資進口確供本身研究、教育使用，顯非屬相同案件，上訴人訴稱以BOT方式委由海景公司經營，並執行教育、展示等功能，卻無法適用免稅規定，應屬立法問題，核與「平等原則」無涉等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：查上訴人係以營運民營化（OT）方式，即由海生館將興建完成之設施之營運權移轉給海景公司依約經營，於期滿後再由海景公司將營運權移轉交還上訴人之方式，將其所興建之「入口鯨魚廣場」、「台灣水域館」、「珊瑚王國館」、「停車場之Ａ區與Ｂ區」等設施委託海景公司經營；另以興建移轉營運（BOT）之方式，即由海景公司取得興建權，於興建完成後將其產權移轉給上訴人，並由上訴人將營運權移轉給海景公司，於期滿後再由海景公司將營運權移轉交還上訴人之方式，將「世界水域館」、「停車場Ｃ區」、「遊客中心」等設施委託海景公司興建及經營，此有上訴人所簽訂之海生館開發及委託經營合約影本附原處分卷足稽。又參考促進民間參與公共建設法第12條規定之立法理由可知，上訴人所簽訂之上開海生館開發及委託經營合約其性質屬私法契約。再者，海生館敦親睦鄰實施要點前言載明：「本館於籌建前原設目的與使用均係為公立社教機構，近年來由於政府財政日趨短絀，社福經費支出日鉅，為撙節支出，並能引進民間活力與經驗，於奉行政院核定後，將營利部門委由民間辦理開發經營，由於本館是國內首宗社教館所採取民間招商方式，雖可節省政府部門百億元之支出及提高當地就業機會，然因政策與情事變更，使得本館在經營上已明顯區分為公部門及私部門二部分，但為對本館於此地設址之原地主及車城鄉民表達敦親睦鄰之誠意，特訂定本實施要點。」足見上訴人已將其所設置之營造物，其中應對外營運展示營利部分委由海景公司經營，而上訴人本身則保留教育、學術、研究及服務之功能及業務，故上訴人海生館乃屬社教性質之博物館，而海景公司則為營利事業，二者性質及業務範圍截然不同，然為維護上訴人之國家級博物館之形象及水準，依上開合約（海生館為合約之甲方，海景公司為合約之乙方）第4章4.2.5款約定「其他因本計畫興建、營運之必要，於乙方請求時，甲方於職權範圍內承諾給予必要之協助。」、第8章8.3.2款約定「一、乙方應協助甲方辦理文教活動、教育推廣及社區服務等事項。乙方亦得於取得甲方同意後，主動辦理上述事項。二、乙方應協助甲方辦理與國內外大學或學術研究機構之建教合作方案。．．．」、第8章8.3.5款約定「一、在不影響乙方營運情形下，甲方得隨時派員在乙方經營之區域內從事研究及相關公務活動，乙方不得拒絕。二、甲方因管理海生館全區及海域之必要，得要求乙方配合之。」故上訴人與海景公司間仍負有相互協助之義務。次按上訴人與海景公司所簽訂之海生館開發及委託經營合約第8章8.3.4之3款約定「乙方應接受甲方點交『台灣水域館』之水族生物如附件十一所示。『珊瑚王國館』所需展示之水族生物，由乙方依據招標文件公告及甲方之指示自費負責。乙方應負責水族生物之飼育、檢疫、更替展示及進口等工作，及水族生物飼育所需之餌料及魚病用藥之準備、清潔、搬運、庫存。水族生物因死亡而減少數量者，除甲方另有指示外，乙方應補齊之。乙方更替及增補水族生物必須事先向甲方申請核准，並於每月底前檢具清單向甲方報備。」可知，海景公司現已開始經營之台灣水域館、珊瑚王國館內所展示之水族生物之補充或更替，應由海景公司負責購買，至於專供海生館教育、研究或實驗之水族生物既未在上開合約約定，且與海景公司受委託經營之營利部門無關，自應由上訴人自行負責購買。系爭白鯨係由海景公司出資購買，進口後由該公司訓練表演供人觀賞乙節觀之，足見該白鯨乃係海景公司為吸引遊客至其所經營之珊瑚王國館等地參觀而購入，而非專供上訴人海生館教育、研究或實驗之用，上訴人係因該白鯨屬保育類野生動物，而海景公司為營利事業依法不得申請進口，始基於前開合約規定，以上訴人海生館之名義申請主管機關核准，並以其名義報運進口。再者，國立屏東科技大學（以下簡稱屏科大學）獸醫學系碩士班研究生廖展毅所著「南台灣鯨豚微生物之鑑定與檢測」碩士論文及屏科大學「海景世界公司展示白鯨血液學及血漿生化學定期檢驗結果」之年度報告書，均係由屏科大學之教授及碩士班學生所為之研究，既非上訴人海生館本身之研究計畫，亦非上訴人委託屏科大學所為之研究，自與上訴人無關，雖上訴人企劃研究組副研究員張文炳博士為該碩士論文之口試委員之一，惟尚難以此即認定該碩士論文為上訴人之研究計畫；又上開血液檢驗報告，乃屏科大學獸醫學系對進口後尚存活之4頭白鯨所為血液採樣檢驗分析報告，其性質係屬對各該白鯨身體所為健康檢查，尚難認定與學術研究有關。又系爭白鯨係屬珍貴稀有保育類野生動物，身價不菲，進口當時為3歲的幼鯨，身長已約3公尺，6隻白鯨之空運費用所費不貲，且因白鯨之軀體龐大，需巨大之飼養空間，其每日之食量亦相當可觀，又其為寒帶動物欲飼養在氣候炎熱的南台灣，其飼養環境的營造及對該白鯨的照顧，均須有專業人員處理，故以進口及圈養方式對白鯨進行研究，不但違反自然，且不經濟，其所需之經費，亦非一般學術研究機構所能負擔，若上訴人有心研究白鯨，非不得透過學術交流之方式，派人前往俄羅斯進行研究，既能對白鯨之生態有所瞭解，且欲採取白鯨之檢體亦很方便，更能深入研究白鯨；況且，上訴人欲對白鯨進行研究，不但事先未擬具研究計畫，即斥資引進該白鯨，事後亦僅由屏科大學碩士班學生進行上開研究及採取血液檢驗，顯不合常理。上開碩士論文及檢驗報告適足以證明海景公司為長期豢養系爭白鯨，以供表演及招徠遊客，因該公司本身欠缺照顧白鯨之經驗，尤其引進初期，白鯨尚未適應環境，容易引發疾病死亡，而俄羅斯方面隨白鯨來台之專業人員又無法長期居留台灣照顧白鯨，乃不得不就近與屏科大學合作，由該大學提供專業之知識，對白鯨進行研究與檢查，以確保白鯨之健康無虞。是上訴人主張進口之6隻白鯨係供海生館教育、研究、實驗之用，自不足採。按教育研究用品進口辦法第10條規定與行為時關稅法第44條第1項第6款規定公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材免徵進口稅之意旨，並無不合。且上述教育研究用品進口辦法第10條係財政部依據行為時關稅法第44條第3項規定之授權所定關於關稅法第44條第1項第6款規定應如何執行之細節性法規命令，除已斟酌公私立各級學校、教育或研究機關之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第23條並無牴觸。況上開申請免稅之規定，其立法目的在於鼓勵教育及研究，屬租稅優惠之規定，而非增加人民之負擔或限制權利之行使，亦無法律保留原則之適用。另按行為時關稅法第44條第1項第6款免稅之規定，其立法目的在於鼓勵教育及研究，惟為防止他人假藉公私立各級學校、教育或研究機關之名義，進口用於教育、研究或實驗之必需品，逃避進口稅，並兼顧租稅公平原則，上開辦法第10條規定教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習等目的使用，乃為執行母法及維護租稅公平所必要，尚難謂該規定有違平等原則。縱使將行為時關稅法第44條第1項第6款規定免稅之對象解釋為包含公私立各級學校、教育或研究機關委託他人執行教育或研究業務，而進口用於教育、研究或實驗之必需品，亦可適用上開規定申請免徵進口稅，然本件上訴人僅將其所設置之營造物，其中應對外營運展示營利部分委由海景公司經營，而上訴人本身則保留教育、學術、研究及服務之功能及業務，上訴人並未將學術研究之業務委由海景公司或他人執行，故上訴人進口系爭白鯨，亦無所謂係由海生館委由海景公司或他人執行學術研究，而得依上開規定申請免徵進口稅之情形。系爭白鯨既非專供上訴人教育、研究、實驗之用，不符合行為時關稅法第44條第1項第6款免稅之規定，被上訴人否准上訴人免徵進口稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之起訴為無理由等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴意旨略以：上訴人係教育部設立，從事自然生態教育、研究之社會教育機構，依法均無營利部門或營利事業之存在。原判決認上訴人與海景公司係以BOT方式經營，又認海景公司從上訴人之營利部門分離經營，惟未說明上訴人之營利部門或營利事業由何而來，顯有判決不備理由、判決理由矛盾及不適用法律之違法。再者，原判決依海生館敦親睦鄰實施要點前言判斷海景公司僅為營利事業，惟其僅為宣示性質不具法律效力之前言，且內容並未提及海景公司之業務範圍與社教無涉，是原判決執之以為判斷海景公司業務範圍，顯有判決不適用證據法則及適用證據法則不當之違法。又原判決認上訴人進口系爭白鯨，具有供海景公司使用用途，而無修正後關稅法第49條及教育研究用品進口辦法第10條所定免稅規定之適用，係將法律免稅規範之「確供」混淆為「專供」，而增加法律所無之限制。再者，系爭白鯨是否供教育研究用途，法院應尊重教育權責機關之認定，不能自行替代教育權責機關之認定。系爭白鯨係供教育研究用途，已經海生館91年12月4日（91）海展字第91005447號函確認無誤，原審未實地查核，即自行代替教育權責機關認定白鯨非供上訴人教育、研究用途，有判決不備理由及不適用法規之違法。縱如原判決所認，系爭白鯨進口係兼具海景公司營運用途，惟原判決並未審酌系爭白鯨產權係歸上訴人所有，海景公司僅係協助執行社會教育任務，系爭白鯨免稅主體應為上訴人，其遽為上訴人不利論斷，違反行政院94年12月6日院台規字第0940093947號函及財政部95年3月2日台財關字第09500021080號函之規定等語。
六、查原判決駁回上訴人之訴，固非無據。惟：（一）按「下列各款進口貨物，免稅：．．．六、公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。但以成品為限。」行為時關稅法第44條第1項第6款定有明文。次按「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用；非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。」復為教育研究用品進口辦法第10條所明定。故依上開規定，教育或研究機關進口「確供」教育、研究或實驗之目的使用之必需品，即可免徵關稅，並未限於「專供」教育、研究等目的使用。原判決既認上述教育研究用品進口辦法第10條係財政部依據行為時關稅法第44條第3項規定之授權所制定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第23條並無牴觸，詎復以系爭白鯨非「專供」教育、研究、實驗之用，不符行為時關稅法第44條第1項第6款免稅之規定，其適用法規即有不當。（二）行政院94年11月25日邀集相關單位召開研商「公立教育或研究機關所屬場館營運業務委外辦理時所進口之教育研究用品是否免徵關稅事宜」會議獲致結論，並經行政院秘書長94年12月6日院臺規字第0940093947號函示略以：「‧‧‧公立教育研究機關(構)將所有場館委由民間機構營運，因其負擔之公共任務，並未隨同移轉，該場館為營運目的進口之教育研究用品，宜認屬公立教育研究機關(構)所需；至該進口用品是否符合教育研究用品進口免稅辦法第10條所稱『確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用』之情形，關稅主管機關宜尊重公立教育研究機關(構)之意見。」在案，財政部並於95年3月2日以台財關字第09500021080號令：「教育或研究機關委由民間機構營運，並以委託機關名義進口且財產權歸屬委託機關之教育研究用品，經中央目的事業主管機關證明確供其本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用者，認屬該委託教育或研究機關所需，仍有關稅法第49條第1項第6款進口貨物免稅規定之適用。」上開函、令係對於關稅法第49條第1項第6款（修正前為關稅法第44條第1項第6款）所為之解釋，雖於原審判決後始行發布，惟其有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定之案件適用之。
查系爭白鯨6隻依海生館92年5月23日海生字第0920002290號函稱係經農委會、CITES組織同意輸入，已於91年9月12日登記於該館法定代理人名下，該批白鯨確為該館所有無誤；該館另於91年12月4日以（91）海展字第91005447號函覆財政部關政司稱：依本館BOT合約內容第8章8.3.2款、8.3.5款及
8.3.4之第3款規定，海景公司引進白鯨，係經本館同意並由教育部審核備案，茲以該公司僅係承攬本館營業部分項目，且須另投資經費興建其他建物，有關教育研究部分業務仍在本館之監督下運作，所詢該公司之參與經營本館項目，是否含教育、研究乙節，經查屬實等語，有各該函附卷可稽。另上訴人與海景公司所簽訂之海生館開發及委託經營合約第8章「經營管理」亦載明：「乙方（即海景公司）受甲方（海生館）委託興建及經營海生館部分設施，應信守維護國家級博物館之形象之水準，並應與甲方密切合作，以完成海生館教育、學術、研究及服務之目標。」有該合約在卷可參。按系爭白鯨係以上訴人海生館名義進口，所有權亦歸屬上訴人所有，其進口如確供上訴人作為教育及研究等項目使用，並經中央目的事業主管機關證明屬實，依前開財政部令，應有行為時關稅法第44條第1項第6款免稅規定之適用。原審未就上訴人與海景公司所訂立之上開海生館開發及委託經營合約內容詳為審認，對於海景公司受上訴人委託興建及經營海生館部分設施而進口系爭白鯨，是否亦參與海生館之教育、研究項目或提供海生館教育、研究之用等情，詳予調查，僅依海生館敦親睦鄰實施要點前言，遽認上訴人將其對外營運展示營利部分委由海景公司經營，而上訴人則保留教育、學術、研究及服務之功能及業務，上訴人並未將學術研究之業務委由海景公司或他人執行，認系爭白鯨非供海生館教育、研究、實驗之用，尚嫌速斷，自有未洽。（三）又海生館雖以上開91年12月4日（91）海展字第91005447號函覆財政部關政司稱海景公司參與經營該館項目包含教育、研究等語。惟海生館並非掌管全國教育之中央主管機關，海生館復為本件受處分人，系爭進口白鯨是否確供教育、研究之用，依上開財政部95年3月2日以台財關字第09500021080號令，未經中央主管機關教育部證明，仍難以認定是否符合免稅之規定，此部分應由上訴人舉證，或由原審依職權函查。本件事實未臻明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴意旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
書記官 黃 淑 櫻