最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02040號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月16日臺北高等行政法院93年度訴字第2502號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）175萬6,800元，案經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報併課核定上訴人當年度綜合所得總額為203萬6,014元，淨額為166萬3,987元，致短漏稅額21萬1,701元，上訴人雖於92年5月28日補申報並補繳稅額24萬4,337元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，乃按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計10萬5,800元。上訴人對補稅及罰鍰均不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）本稅部分：新陸公司係出售固定資產「土地」，依公司法第238條及商業會計處理準則第25條，以其溢價收入轉資本公積，免列當年度營利事業損益課稅，並依公司法第241條於股東常會通過以資本公積15億2,514萬元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准在案，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵所得稅。嗣又於股東臨時會通過辦理減資14億8,853萬6,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600元，亦經財政部證券暨期貨管理委員會及臺北市政府建設局核准在案，上開以資本公積轉增資及發行股票皆係依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣，又因新陸公司尚未處於清算階段，按一般公認會計原則，該公司應相對減少會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票，而為使該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，故新陸公司減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公積轉增資股票，享有免計入取得年度課徵所得稅之權益尚未消失。本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有兩個，第1個時點為轉讓予他人（第三人）時，第二個時點為公司辦理清算解散時，故上訴人自始至終主張本件股票係應課徵所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，與黃任中等案完全不同，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉；新陸公司至今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同。且至今法令尚無明文規定應課徵所得稅，故被上訴人應俟新陸公司辦理清算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退還股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條辦理清算時，將全部股本變現金返還股東時再課徵該公司股東享有資本公積轉增資配股時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配，在清算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日台財稅第30522號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清算解散時。（二）罰鍰部分：上訴人雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在，依司法院釋字第275號解釋意旨，亦不應處罰。
為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷，並請准免予補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：查新陸公司於87年及88年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致；又行為時公司法第238條、第239條及241條，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款營利所得，從而被上訴人按上訴人取得新陸公司營利所得175萬6,800元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。又公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更。本件新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上雖為2個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入上訴人88年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言。（二）罰鍰部分：查系爭營利所得應併入當年度綜合所得稅申報，上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。參照司法院釋字第275號解釋意旨，自應負過失漏報之責等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第1款及第110條第1項所明定。次按行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款或第5款增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「××企業公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○○○公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理」。分別為財政部於75年12月8日台財稅第0000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、86年9月13日台財稅第000000000號函解釋有案。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參照。查上訴人甲○○係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售台北市○○區○○段一小段133、144及145地號土地，帳列出售資產增益16億4,679萬1,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資15億2,514萬元，復於88年3月8日辦理減資14億8,853萬6,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書、相關股東權益變動情形表、增、減資相關變更資料、營利事業所得稅結算申報書等資料附於原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被上訴人答辯甚詳，並非無據，上訴人甲○○既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，又上訴人甲○○係新陸公司股東，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得175萬6,800元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額24萬4,337元，並按所漏稅額21萬1,701元處0.5倍罰鍰10萬5,800元（計至百元止）。又本件調查基準日為90年8月23日，此有財政部台灣省北區國稅局92年7月9日北區國稅審2字第0921037254號函附原處分卷可稽，被上訴人所屬中南稽徵所並於92年5月14日以財北國稅中南綜所字第0920202930號函全面通報歸課新陸公司減資年度股東營利所得，其查獲補徵均在上訴人92年5月28 日補報補繳之前，核與稅捐稽徵法第48條之1免罰要件不符，故本件被上訴人所為補稅裁罰處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。資為其判決之論據。
五、上訴人上訴意旨除執前詞外，另略以：（一）依司法院釋字第217號解釋，公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，涉及人民租稅負擔，應由法律明確規定，本件情形法律既未明確規定應予課稅，自應予免稅。然原判決卻僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定，且被上訴人依事實課稅無法令依據，上訴人反而係依公司法規定辦理，故原判決明顯違背憲法第22條之精神。又運用免稅資本公積辦理增減資，迄今稅捐稽徵機關並無合法之立法或課徵所得稅之法源可供政府機關或人民遵循，故被上訴人不得無法令自行立法誤解法令以不適用推理抽象型態，以不當手段達課稅目的，況上訴人在無課稅法源規範下，亦在不知情是否應申報所得稅之情形，應無過失及應注意而未注意之過失。另新陸公司出賣土地之增益，依原判決意旨及被上訴人主張應列為未分配盈餘，而非資本公積，該公司於87年2月16日通過以資本公積15億2,514萬元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准在案，則本件正確課稅時點應為87年度，即新陸公司利用未分配盈餘辦理增資應以公司股東會決議日之當年度為準，故被上訴人未依修正後公司法第238條以盈餘分配課徵所得稅，而使用修正前之公司法課徵所得稅，且係課徵上訴人88年度綜合所得稅，顯然有誤。且若行為有違行為時所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例，按漏稅額處以0.2倍罰鍰。為此，訴請廢棄原判決等語。
六、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。經查，本件上訴人為新陸公司股東，而新陸公司於86年間，以出售土地利得16億4,679萬1,946元轉列資本公積，並於87年間以資本公積轉增資15億2,514萬元，嗣於88年間辦理減資14億8,853萬6,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，而新陸公司此一過程，實質上即係使新陸公司股東實質取得出售資產之增益，故於新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時，即為上訴人即新陸公司股東此營利所得之實現時點等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證理由及法律上意見，依上開所述，核無違誤。又本件係因認系爭所得屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，將之於所得實現年度，併計綜合所得課徵綜合所得稅，自無上訴人所稱違反法律保留原則或租稅法定原則情事。再增資、減資依公司法規定，有其一定之目的及規範，惟新陸公司係透過增、減資之形式手續的蓄意安排，達使股東實質獲得營利所得之目的，已經原審判決認定甚明，且上訴人因該增、減資而獲有大筆取自新陸公司之所得，被上訴人亦未對之為任何無庸併課綜合所得稅之處分，故上訴人執信賴保護原則為指摘，亦無可採。上訴意旨，再執其一己之見解，指摘原判決違法，自難採取。（二）又按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。經查，新陸公司是於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即新陸公司股東就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔；故上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失等情，已經原審判決斟酌全辯論結果，詳述其得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違。上訴意旨猶就上訴人是否有漏報之故意、過失之原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決違法，自無可採。另財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於行為時所得稅法第110條第1項部分，係規範原則上按短漏報所得有否填報扣繳憑單，分別處以所漏稅額0.2倍或0.5倍罰鍰；本件因上訴人漏報之系爭營利所得係未填報扣繳憑單者，故被上訴人乃依上述參考表規定，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰；至上訴人援引之原審法院91年度訴字第2400號判決，則是因該所得係屬有開立扣繳憑單者，故按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，而與本件之情節有別；是上訴意旨據以指摘，亦難採取，更難因此而謂原判決違法。（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與該案應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 彭 秀 玲