最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02061號上 訴 人 乙○○
丙○○共 同訴訟代理人 陳琪苗律師被 上訴 人 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國94年1月27日高雄高等行政法院93年度訴字第678號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：查上訴人捐贈一定比例（44%）之土地予臺南市政府，作為重劃費用之預繳，以取得申請建築執照之資格，使土地得以合法利用，土地之市場價值因而增升。則上訴人捐贈土地之成本，自屬土地稅法第31條第1項第2款所規定之為改良土地已支付之全部費用，依法即得於餘留土地所有權移轉時，自經核定之申報移轉現值中減除。原審不察於此，就此部分事實之認定，顯然與證人邵月鳳之證述及事實不符，其據此事實所為之法律適用，自亦違反土地稅法第31條第1項第2款之規定。又其徒以捐贈土地和土地重劃不同，以及該餘留土地在捐贈前後之公告現值並無變動為由，認定不符土地稅法第31條第1項第2款規定，顯有適用法律不當之違誤。次查，臺南市政府於上訴人捐贈土地後，曾函知上訴人所捐贈之土地得作為餘留土地將來增值總額扣減之項目，並出具「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施土地改良費用證明書」，供上訴人作為申辦增值總額抵減之用。惟原審卻以臺南市政府之函文及出具之證明書不得作為認定本件捐贈土地是否符合土地稅法第31條第1項第2款之扣抵事由，而採信被上訴人所為之自行認定結果，顯有違誤。蓋臺南市政府既為解決有關市民於重劃前已捐贈土地取得建照是否得核發土地改良費用證明書供辦理扣抵增值總額一事，召開會議討論，自是該府本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則所為之結論，該項結論被上訴人於會議中既無反對，自應受其拘束，始符合原審所揭示司法院釋字第496號解釋之意旨。又依土地稅法第31條第1項第2款後段之規定，得於餘留土地所有權移轉時，自經核定之申報移轉現值中減除。本件系爭土地之使用分區雖未改變，但使用之性質已發生變化，此為臺南市政府所自認，原審法院徒以形式上的使用分區及公告現值，作為認定依據，卻置權責機關之認定於不顧，其且未說明不採之理由，其判決即有理由不備之違誤。又上訴人於原審調查期間，曾多次主張有訴外人郭藍田，其曾於85年間，亦與上訴人相同情形，曾以捐贈土地之方式，獲取建築執照，並經臺南市政府出具捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔改良費用證明書，嗣後於移轉餘留土地時，被上訴人同意以捐贈之土地公告現值總額作為增值總額之扣減，並准予退還溢繳稅款。按相同事情應為相同之處理，乃憲法上平等原則之表現；且行政機關基於其先前之行政作為，對於同類事件，如欠缺合理的理由，即不得為相異之處理，此即所謂行政自我拘束原則。對於和本案相同之郭藍田退款事件，原處分機關未說明有何不為相同處理之理由，遽為差異性之處分，其所作成之處分即有違憲法上平等原則以及行政自我拘束原則；而原審未依職權詳予調查並撤銷原處分機關違法之決定，亦有判決不適用法則之違背法令情事。況事實上，早在上訴人之前，即有訴外人林明星等多人，亦以同樣之方式，捐贈44%的土地以換取建築執照之核發，並由臺南市政府公務單位核發「改良土地費用證明書」，供捐贈者於將來出售剩餘土地時，作為抵扣土地增值稅之用。是以，被上訴人於原審陳稱，並無非捐贈土地不能請領建築執照之說詞，並非事實。此外，依土地稅法施行細則第51條第2項之規定可知，核發改良土地費用證明書係屬縣市政府之職權，除其核發有明顯無效或嗣後經法院依法撤銷之外，其他機關自應尊重該機關基於法定職權所為之專業裁量與判斷。本件臺南市政府工務機關所核發改良土地費用證明書，並無前述明顯無效或嗣後經權責機關依法撤銷之情事，自不應再容任稅捐稽徵機關恣意介入審查其是否符合核發之法定實體要件等事項。原審未予究明，竟認被上訴人尚得就工務機關所為之專業裁量與判斷為實體審查，顯係就上開機關間法定職權之劃分有所誤解。況依土地稅法第31條第1項第2款僅規定因土地使用變更，並未要求必須土地使用分區發生變更，因此，被上訴人創設法律所無之限制，亦屬違法之裁量。另依財政部民國（下同）90年8月24日台財稅第0000000000號函釋亦認為「稽徵機關於計算土地漲價總數額時，有關土地改良費用之認定，應以工務(建設)機關發給之改良土地費用證明書為準據。」，是以原審未審酌上開函釋，而認被上訴人有權認定土地改良費用，顯有違誤。末查本件上訴人就系爭土地所支付之土地改良費用，目的係為改良系爭土地，且業已完成支付之程序，是以依財政部95年3月22日台財稅第00000000000號函釋，上訴人應已符合依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用之條件，被上訴人應予以核定減除上訴人已支出之土地改良費用，故被上訴人未予核定減除，其所為之行政處分自有違背法令之處，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查系爭土地早於68年間由非都市土地變更為臺南市安南區中州寮都市計畫範圍內土地，嗣該地區於75年12月間發布細部計畫，區內土地即可據以申請指定建築線建築房屋，惟臺南市政府慮及上開細部計畫規定區內土地必須以市地重劃方式開發，為避免發生准許人民建築在先，而於日後全區市地重劃時，買到該已建築土地之後手，卻必須負擔重劃費用，致生官商勾結之疑慮，故為預防紛爭，才會要求在重劃前申請建築者，必須捐贈一定比率之公共設施用地，作為重劃費用之預扣。而參照司法院釋字第496號解釋理由書意旨，上訴人捐贈44%之土地，可否作為其餘留土地移轉時，計算土地增值稅之減項，自應視其是否符合上訴人所主張之土地稅法第31條第1項第2款之要件，而非依臺南市政府核發之函文及證明為準。次查，一般土地重劃是以重劃當時之土地所有權人為權利義務人，而土地重劃費用證明書是以土地重劃後之土地所有權人為發放對象，所以並不鼓勵重劃前移轉所有權；至於未捐贈土地而要申請建築者，主管機關祇是會於土地所有權狀、土地登記簿謄本及使用執照等，註記該筆土地應該參加重劃並負擔費用，不會因而不發建照；又土地重劃後均會重新檢討土地之公告現值；而上訴人捐贈土地後，其於餘留之土地迄今均未辦理重劃，此有臺南市政府地政局人員楊文松到庭證述明確。因此，上訴人之土地既未辦理重劃，則其土地移轉時當無因重劃而增加價值可言，此觀卷附土地增值稅申報書記載上訴人捐贈之土地與餘留土地移轉時，兩者之公告現值均為每平方公尺新臺幣（下同）16,000元，即可知土地並無漲價。按土地稅法第31條第1項第2款規定可將重劃費用自漲價數額中扣除，無非在於土地經過重劃，價值增加，則有關土地所有權人繳納之重劃費用，即屬改良土地之成本，故應於漲價數額中予以扣除。是上訴人縱令有捐贈44%土地予臺南市政府之事實，究與土地重劃不同。因此，上訴人於87年8月間捐贈土地後，不待土地重劃，旋於同年9月至10月間移轉餘留土地所有權，則該餘留土地即無因重劃致增加價值，足見上訴人捐贈之土地並未使餘留之土地增值，則自然漲價中本不含上訴人所稱之捐贈成本，當不生減除之問題。再按，土地稅法第31條第1項第2款所稱「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」係指人民以無償捐贈土地作為公共設施保留地，以此回饋方式達到變更餘留土地使用分區之目的；復基於餘留土地使用分區變更後，價值增加，故捐贈之土地實乃土地改良之成本，故將捐贈時之公告現值列入餘留土地即未捐贈土地漲價數額中應減除之成本，才符公允。是以，倘捐贈土地並非為變更餘留土地之使用分區，即無土地稅法第31條第1項第2款規定之適用。而上訴人之土地於68年10月22日以前屬「實施都市計畫以外地區」土地，於68年10月23日於「變更暨擴大臺南市主要計畫案中」，編定為主要計畫住宅區。嗣於75年12月9日依據主要計畫內容發布實施之「擬定臺南市安南區(中州寮)細部計畫案」，將該土地分別劃設為低密度住宅區及公共設施之道路用地等情，有臺南市政府93年4 月5日南市地劃字第09300251330號函附卷可憑。又上訴人捐贈土地之目的係因其在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，為上訴人所是認，則其並非因土地使用變更而無償捐贈土地甚明。加以上訴人餘留之土地亦未因上訴人之捐地而變更使用分區。是以，上訴人顯非為土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，自堪認定，從而即不該當土地稅法第31條第1項第2款規定之要件。又上訴人之土地所以由實施都市計畫以外地區之田地目土地變更為都市計畫區之主要計畫住宅區，乃是都市計畫發布使用分區編定所致，並非因上訴人贈與土地使然，本件並無因上訴人捐贈土地而增加餘留土地之價值，則其申報移轉土地之漲價數額中不包含因捐贈土地之非自然漲價因素在內，而無減除之問題。而本案土地市場價值縱有上漲，亦僅是上訴人以市價出售土地而賺取漲價之利得，上訴人以公告現值向被上訴人申報核算土地增值稅，其並未因土地市場價格增加而負擔其增值之稅負，自不生減除之問題。原判決關於本案土地迄今均未辦理重劃，上訴人之土地既未辦理重劃，則其土地移轉時當無因重劃而增加價值可言，且本件上訴人亦非因捐贈行為而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，而影響土地增值稅之課徵，並無土地稅法第31條第1項第2款之適用；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，乃認上訴人在原審之訴為無理由而駁回，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，並無所謂原判決有不適用法規或適用不當之違背法令情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有不適用法規，或法規適用不當之違背法令情形等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人系爭土地早於68年間由非都市土地變更為臺南市安南區中州寮都市計畫範圍內土地，嗣該地區於75年12月間發布細部計畫，區內土地即可據以申請指定建築線建築房屋，惟臺南市政府慮及上開細部計畫規定區內土地必須以市地重劃方式開發，為避免發生准許人民建築在先，而於日後全區市地重劃時，買到該已建築土地之後手，卻必須負擔重劃費用，致生官商勾結之疑慮，故為預防紛爭，才會要求在重劃前申請建築者，必須捐贈一定比率之公共設施用地，作為重劃費用之預扣等情，固據證人即臺南市政府都市發展局人員邵月鳳到庭證述在卷，並有臺南市政府93年4月5日南市地劃字第09300251330號函附卷可稽。次按司法院釋字第496號解釋理由書意旨可知，上訴人捐贈44%比率之土地，可否作為其餘留土地移轉時，計算土地增值稅之減項，自應視其是否符合上訴人所主張之土地稅法第31條第1項第2款之要件，而非依臺南市政府前述函文及核發之證明為準，此乃租稅法律原則之體現，殆無疑義。又一般土地重劃是以重劃當時之土地所有權人為權利義務人，而土地重劃費用證明書是以土地重劃後之土地所有權人為發放對象，所以並不鼓勵重劃前移轉所有權；至於未捐贈土地而要申請建築者，主管機關祇是會於土地所有權狀、土地登記簿謄本及使用執照等，註記該筆土地應該參加重劃並負擔費用，不會因而不發建照；又土地重劃後均會重新檢討土地之公告現值；而上訴人捐贈土地後，其於餘留之土地迄今均未辦理重劃等情，業據證人即臺南市政府地政局人員楊文松到庭證述明確。因此，上訴人之土地既未辦理重劃，則其土地移轉時當無因重劃而增加價值可言，此觀原處分卷附土地增值稅申報書記載上訴人捐贈之土地與餘留土地移轉時，兩者之公告現值均為每平方公尺16,000元，即可知土地並無漲價。按土地稅法第31條第1項第2款規定可將重劃費用自漲價數額中扣除，無非在於土地經過重劃，價值增加，則有關土地所有權人繳納之重劃費用，即屬改良土地之成本，故應於漲價數額中予以扣除。是上訴人縱令有捐贈44%比率土地予臺南市政府之事實，究與土地重劃不同。因此，上訴人於87年8月間捐贈土地後，不待土地重劃，旋於同年9月至10月間移轉餘留土地所有權，則該餘留土地即無因重劃致增加價值，足見上訴人捐贈之土地並未使餘留之土地增值，則自然漲價中本不含上訴人所稱之捐贈成本，當不生減除之問題，故與土地稅法第31條第1項第2款規定可將重劃費用自漲價數額中扣除之規定不符。再者，土地稅法第31條第1項第2款所稱「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」係指人民以無償捐贈土地作為公共設施保留地，以此回饋方式達到變更餘留土地使用分區之目的；復基於餘留土地使用分區變更後，價值增加，故捐贈之土地實乃土地改良之成本，故將捐贈時之公告現值列入餘留土地即未捐贈土地漲價數額中應減除之成本，方符公允。是以，倘捐贈土地並非為變更餘留土地之使用分區，即無土地稅法第31條第1項第2款規定之適用。經查，上訴人之土地於68年10月22日以前屬「實施都市計畫以外地區」土地，於68年10月23日於「變更暨擴大臺南市主要計畫案中」，編定為主要計畫住宅區。嗣於75年12月9日依據主要計畫內容發布實施之「擬定臺南市安南區（中州寮）細部計畫案」，將該土地分別劃設為低密度住宅區及公共設施之道路用地等情，有臺南市政府93年4月5日南市地劃字第09300251330號函附原處分卷可憑。又上訴人捐贈土地之目的係因其在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，為上訴人所是認，則其並非因土地使用變更而無償捐贈土地甚明。加以上訴人餘留之土地亦未因上訴人之捐地而變更使用分區。是以，上訴人顯非為土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，自堪認定，從而即不該當土地稅法第31條第1項第2款規定之要件。再者，上訴人餘留土地之公告現值並未因上訴人捐贈土地有所增加，已如前述，此亦為上訴人所是認，足見本件並未因上訴人贈與土地而增加餘留土地之價值，則上訴人移轉土地之漲價數額中當無所謂包含上訴人捐贈土地之成本在內，從而，被上訴人核定其申報移轉之現值總額已不包括上訴人因捐贈土地而增加之價值，自無減除之餘地。又上訴人之土地所以由實施都市計畫以外地區之田地目土地變更為都市計畫區之主要計畫住宅區，乃是都市計畫發布使用分區編定所致，並非因上訴人贈與土地使然，故內政部92年8月5日台內地字第0920061583號函所稱本案土地有經過變更，且本案既有捐贈土地及核發證明書之事實，似得予以考量等詞，核屬對其非主管事務之誤解，自非可採。末查，原審90年度訴字第599號判決之情形，係夫將所持有之土地捐贈44%給嘉義縣政府後，夫將所餘部分土地贈與給妻，經准依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅後，再移轉予第三人，其兩造所爭執者僅為土地增值稅之納稅義務人（妻），非土地之捐贈者（夫）時，有無土地稅法第31條第1項第2款之適用而已，且其土地係屬先捐贈後出售之情形，核與本件贈與土地及出售土地係同時為之情形並不相同，自不得遽予援引適用。另上訴人稱訴外人郭藍田類此情形，曾經被上訴人核准退稅乙節，並未提出足以證明之資料供本院參酌，故是否完全同於本案，已難認定，且亦屬個別案例，並無礙本件被上訴人應依法行政之作為。綜上所述，上訴人向被上訴人申請退還土地增值稅款，經被上訴人以其申請與土地稅法第31條第1項第2款規定不符，而否准之，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴，固非無見。
肆、本院按：依行政程序法第110條第1項、第3項規定，行政處分於生效
後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力之發生並非以行政處分發生確定形式確定力為要件。行政處分生效後，產生規制效力，其不僅對作成處分之行政機關本身具有拘束力，同時行政處分所產生的法律效果或所形成之法律關係，構成其他行政機關作另一行政處分或法院裁決時之基礎事實或先決要件（此一拘束力有稱之為構成要件效力、確認效力或拘束力對原處分機關以外機關之效力等等，不一而足），此種先決行政處分對於他機關及行政法院之拘束力，即有探討之必要；行政處分對他機關之拘束力，係基於行政機關內部之職務分工，管轄權分配而來，實務上亦一再闡明確認，此有司法院釋字第379號解釋，就自耕能力證明之核發，關於構成要件效力為肯認之見解，本院92年度判字第491號判決就與本件相同之改良土地費用證明書之審查爭議，亦採應由原發給機關依法撤銷或廢止之見解，而為實務所共認之見解。至於行政處分對行政法院之拘束力（對普通法院拘束力尚有爭論，實務有採否定見解，參釋字第505號解釋之原刑事案），則係基於權力分立原則而來，是以若非行政法院審查對象之行政處分，除有明顯重大瑕疵，仍應受先行政處分效力之拘束，以上行政處分之拘束力係依據法治國之法安定性與權力分立原則所得之當然結果，故不待法律規定而當然發生，違反者，自構成違法之事由，得為廢棄之理由。
再按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第2款所規定。
再依土地稅法施行細則第51條既明文規定：「依本法第31條
第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」顯見改良土地費用證明書係由被上訴人以外其他機關即工務（建設）機關作成而以市政府名義發給，自屬行政處分，而具前述對他機關及行政法院之拘束力。
經查，本件上訴人原所有坐落臺○○○區○○段598之1及61
6之1地號土地，經合併及分割為598之1至598之12、616之1至616之9地號土地。嗣上訴人為申請建築執照興建房屋，於87年8月11日向被上訴人所屬安南分處申報將其中598之2、598之3、598之4、598之12、598之13、616之2、616之3、616之4地號等8筆土地贈與臺南市政府。至其餘土地嗣於89年10月再次和解分割增加至598之14至598之19等6筆地號土地。其後上訴人於87年9月至同年10月，陸續將上開贈與臺南市政府後之餘留土地出售予上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，並向被上訴人申報按一般用地稅率課徵土地增值稅繳納完畢及完成移轉登記。嗣上訴人於91年8月13日向被上訴人提出申請依土地稅法第31條第1項第2款規定准予退還溢繳稅款；經被上訴人以93年4月13日南市稅安字第0930007701號函否准其請等情。又上訴人於87年8月間捐贈44%比率之土地予臺南市政府，事後臺南市政府雖於91年8月6日函知上訴人：「主旨：有關台端申請開立長和段598之2、3、4、12、13及66之2、3、4等8筆地號土地捐贈給臺南市政府之捐贈證明乙事，經核證明如說明。．．．說明一、．．．上述8筆土地於87年8月10日捐贈予臺南市政府，係餘留給地段598之1及616之2等2筆地號土地之改良成本；．．．得作為同地段598之1及616之1等2筆地號土地抵扣土地增值總額之依據。
」；復於91年8月22日出具「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予上訴人，以上均為原審所認定之事實。上訴人捐贈之土地乃係土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地，業經臺南市政府據以核發「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」給上訴人，其上更註明係依土地稅法第31條第1項（證明書誤繕為第2項）第2款規定核發，此有該證明書附卷可稽，是以上訴人有捐贈及臺南市政府核發證明書內容之構成要件事實，自應受該證明書此一行政處分效力之拘束。被上訴人為稅捐稽徵機關對於改良土地費用證明書之直轄市或縣（市）政府所核定改良土地費用應無當否之審查權限，則改良土地費用證明書若非無效，而有撤銷或廢止之事由時，應由原發給機關依行政程序法撤銷或廢止規定為之，本件被上訴人得否逕行不受上開證明書行政處分構成要件效力拘束而重新核定土地增值稅，有待商榷。原判決就此事項未予詳究，即認被上訴人重新核定土地增值稅額，於法尚無不合，而駁回上訴人在原審關於撤銷訴訟部分之訴，容有未洽。經核本件上訴為有理由，應將原判決關於撤銷訴訟部分廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第一庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩