最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02067號上 訴 人 戊○○
甲○○乙○○辛○○○丁○○丙○○己○○共 同訴訟代理人 林瑞彬律師
郭心潔會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 庚○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年10月20日臺北高等行政法院94年度訴更一字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人江張富（民國88年5月10日死亡）於88年3月26日自其所有定期存款存單，各轉存新台幣（下同）9,650,000元及19,250,000元予其孫即上訴人丁○○名下定期存款帳戶及丙○○名下之整存整付儲蓄存款存單（分成三張），案經被上訴人查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定被繼承人江張富贈與總額為28,900,000元，贈與淨額為27,900,000元，並向其繼承人即上訴人發單補徵贈與稅7,521,000元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院92年8月26日以91年度訴字第1487號判決將「訴願決定及原處分均撤銷」。被上訴人不服，提起上訴，經本院於94年2月24日以94年度判字第266號判決廢棄原審判決，發回原審法院審理，復經原審法院以94年度訴更一字第41號判決（下稱原判決）將上訴人在原審之訴駁回。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：被繼承人江張富於88年2月3日遭金光黨詐騙1,100,000元，彰化銀行建成分行人員鄭靜枝，因堅持被繼承人須攜帶原定存單辦理解約，方未受騙，被繼承人為免重蹈覆轍，乃於88年3月26日將其所有於華南銀行及彰化銀行之定期存款改以外孫丙○○及丁○○之名義存入，於辦理手續時亦告知承辦人員其目的，且相關定期存單及存摺仍由被繼承人自行保管，其目的顯為被繼承人保全財產，將資金寄託於上述以二位外孫為名義人之帳戶內，並無將該款項贈與丙○○及丁○○之意思表示，丙○○及丁○○亦無接受贈與之意思表示，亦非因受領贈與而擁有該款項，該款項之管理及支配權仍屬被繼承人江張富所有。江張富為保全財產而寄託於丙○○及丁○○名下，且該款項已於辦理遺產稅申報時依法申報為遺產，而非死亡前2年贈與；前述款項中，有9,650,000元寄託於丁○○華南銀行建成分行帳戶，另19,250,0000元則寄託於丙○○彰化銀行建成分行帳戶，被上訴人對其主張前揭款項係屬贈與行為，自應負舉證責任。被上訴人認只要有移轉占有之行為，即符合遺產及贈與稅法中贈與之要件，而未予探究當事人間移轉動產占有之真正意思為何，忽略上訴人所舉被繼承人係以寄託意思表示，將系爭存款借用外孫丙○○及丁○○二人名義之調查，認事用法已有未洽。況且財產之無償移轉占有亦可能基於「寄託」之法律關係，蓋依民法第406條規定及遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與稅課稅之前提要件，在於財產所有權之實際移轉，贈與人喪失對該財產之所有權。本案系爭轉存存款行為，究係「贈與」或「寄託」，非僅能憑主觀臆測或客觀上之占有外觀，而逕認定為贈與。從而對本案核課權之行使，亦應就本案帳戶之存款、提款、使用、處分等事實經過予以認歸。原處分所憑之財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋內容亦明揭須查明納稅義務人與其親屬間之存款轉存行為確屬贈與，方得核課贈與稅，然被上訴人未能確實查明被繼承人與丁○○及丙○○間存款轉存究係贈與抑或寄託，逕依該函釋意旨為據認定本案係屬贈與，洵屬無據。上訴人丁○○及丙○○雖就系爭28,900,000元存款自88年3月26日起成為名義人，但自始至終均未支配占有過，亦無經濟上之處分權，故上訴人丁○○及丙○○乃單純出借帳戶名義供被繼承人使用，而上訴人丁○○及丙○○就該存款毫無所謂贈與之財產所得，其並非贈與。且上訴人丁○○及丙○○亦從未提領該存款或享受該存款之孳息收益，故本件資金流程，符合「寄託」之特徵，益證本件存款之法律關係應定性為「寄託」而非贈與。縱認本案有所有權移轉之事實，亦可依88年5月10日被繼承人過世後，繼承人知系爭款項係被繼承人以丙○○及丁○○之名義寄存，而於同年10月29日向被上訴人誠實申報系爭存款為被繼承人之遺產，且全體繼承人於商議遺產之分配時，系爭存款亦列為分配財產之列，丙○○及丁○○二人亦無異議之事實，認定本案為寄託關係。被上訴人若欲維持原處分，自應依稅捐稽徵法第30條依法調查，惟該機關於作成決定時，除對上訴人之舉證不予採認外，亦未依法調查，復又未能舉證證明系爭款項係基於贈與關係而為移轉，本案課稅基礎之適法性實有疑義。爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：被繼承人江張富將其名下所有之定期存款存單轉存其孫丙○○及丁○○名下所有帳戶，均有定期存款存單及定期存款帳戶可稽，此亦為上訴人所不否認之事實。上訴人僅提示書面說明書，而未能提示其他足資證明系爭轉存款確係被繼承人「寄託」於受贈人之相關資料供核，上訴人主張系爭款項為寄託而非贈與委難憑採；再依民法第801條規定意旨，動產所有權之歸屬，既以「占有」為要件，系爭存款既已存入丙○○及丁○○名下所有帳戶，該2人即無償取得系爭存款之所有權，故被上訴人原核定並無違誤。至上訴人主張縱認本案有所有權移轉之事實，亦可依系爭存款誠實申報為遺產之事實，認定本案為寄託關係乙節，依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項規定，江張富於88年3月26日自其所有定期存款存單，轉存其孫丁○○及丙○○名下之定期存款存單及定期存款帳戶，即屬死亡前2年之贈與，本即應併入遺產總額課稅，上訴人主張顯係誤解。原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：被繼承人江張富於88年3月26日自其所有定期存款存單，各轉存9,650,000元及19,250,000元予其孫即上訴人丁○○名下定期存款帳戶及丙○○名下之整存整付儲蓄存款存單之事實，有上訴人丁○○之綜合存款存摺影本及丙○○之整存整付儲蓄存款存單3張可稽，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。是以被繼承人江張富於88年3月26日自其所有定期存款存單，各轉存9,650,000元及19,250,000元予其孫即上訴人丁○○名下定期存款帳戶及丙○○名下之整存整付儲蓄存款存單，則上訴人丁○○及丙○○就系爭存款即享有經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，該定期存款在未提領以前，自屬存款名義人所有。雖彰化銀行承辦人員鄭靜枝於前審92年7月22日準備程序證稱，被繼承人為免重蹈覆轍，乃於88年3月26日由次女乙○○陪同，將其所有於華南銀行及彰化銀行之定期存款改以外孫丙○○及丁○○之名義存入，藉此可避免重蹈前述2月3日險些為金光黨所騙之覆轍等語，惟查被繼承人江張富為免被騙，與將其所有定期存款存單轉存予其孫，並無相當因果關係，況上訴人稱相關定期存單及存摺仍由被繼承人自行保管；若被繼承人江張富本身不提高警覺，亦有可能再被騙；是上訴人上開主張本件屬寄託而非贈與關係，尚嫌牽強，自不足採。另查被繼承人於死亡前2年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋與前開規定尚無牴觸。次依遺產及贈與稅法第3條及第24條規定，贈與人為「贈與行為完成」後，即應依本法規定課徵贈與稅，並於贈與行為發生後30日內「自行申報」。本此，贈與稅於「贈與行為完成後」即發生該項租稅，而非以「發單完成」為租稅發生之時點，自不發生被上訴人所稱「贈與人死亡前，該贈與稅尚未發單核課，並無租稅債務，如何繼承？」之情形。再依行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定，被繼承人死亡前2年內之贈與，於死亡時應將贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額；被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條規定併入遺產課徵遺產稅者，可將已納之贈與稅自應納遺產稅額內扣除；則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，二者並不衝突，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，自不得自遺產總額中扣除。是財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋，乃依據前揭法律規定所為之釋示，應無違法律規定意旨，自得援用作為課稅依據。是以，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定被繼承人江張富贈與總額為28,900,000元，贈與淨額為27,900,000元，並向其繼承人即上訴人發單補徵贈與稅7,521,000元，依法自無不合，因予駁回上訴人於原審之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：原判決認定被繼承人為避免被騙，與將其定期存款轉存於上訴人名下之行為無相當因果關係，惟被繼承人年高質樸，晚輩為防萬一，將系爭存款轉存至外孫丁○○與丙○○名下，並將印鑑與相關存單、存摺分開保管，此舉可使晚輩與現金被提領前即時把關，將再度被騙之可能性降低，且分別保管印鑑與存摺之措施有其目的性，並符合經驗法則，足見被繼承人之寄託行為與其為避免再度被騙之間有因果關係；另方面，相關存單與存摺已由被繼承人保管，上訴人丁○○與丙○○對系爭存款無法自由使用收益，與原判決所稱贈與行為不相侔，益證本案性質為寄託而非贈與。原判決否定彰化銀行承辦人鄭靜枝證詞之直接證據效力，而以牽強論理認為本案之事實為贈與而非信託，亦未對其所述「並無相當因果關係」之心證形成過程加以論證，可知原判決係在錯誤事實認定下作出錯誤心證而為判決，原判決顯係在錯誤事實認定下作出錯誤之心證而輕率判決，實有認定事實與卷證不符，致違反行政訴訟法第189條及判決不備理由之違法。又上訴人已於原審主張被上訴人不得以占有之外觀逕認定讓與合意及贈與之事實，縱本案未獲原判決認定為寄託之法律關係，惟依據遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條第1項規定，本案仍未具課徵贈與稅之合法性及必要性。就遺產及贈與稅法之立法論，贈與稅實為遺產稅之補充稅目，凡已課徵遺產稅之課稅客體，無須另行發單課徵贈與稅，是被上訴人先課徵贈與稅再准予抵減遺產稅之諸多措施，僅徒然增加稽徵成本，並與該法之立法意旨相左。再就遺產及贈與稅法第15條第1項之立法必要性論之，如稅捐機關可於被繼承人死亡後仍發單就死亡前2年之特定對象贈與課徵贈與稅，則立法者根本無須訂定該條規定而將此等贈與視為遺產，僅需將同法第11條第2項租稅扣抵標的由「已納之贈與稅」改為「已納或未納、未發單之贈與稅」即可，然立法者本意顯非如此，其既已將死亡前2年之贈與擬制為遺產而課稅，稅捐機關依法即無將法定遺產選擇性，認定本案為贈與而改徵贈與稅之空間，是財政部81年6月30日台財稅字第811669393號函釋顯與同法第15條第1項立法意旨相悖。基此，原判決錯誤適用遺產及贈與稅法第11、15條規定，誤解該法之立法意旨，錯誤選擇課徵贈與稅，並執與前揭法條相悖之財政部81年6月30日台財稅字第811669393號函釋，認定被上訴人得向上訴人發單補徵贈與稅，顯有判決適用法規不當之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項分別定有明文。另「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院62年判字第127號亦著有判例可參。又被繼承人於死亡前2年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸等情。亦經本院92年度9月份庭長法官聯席會議決議在案。而本件被繼承人江張富於死亡前2年內自其所有定期存款存單，各轉存9,650,000元及19,250,000元予其孫即上訴人丁○○名下定期存款帳戶及丙○○名下之整存整付儲蓄存款存單，未提領以前，自屬存款名義人即上訴人丁○○及丙○○所有。被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定被繼承人江張富贈與總額為28,900,000元，贈與淨額為27,900,000元，並向其繼承人即上訴人發單補徵贈與稅7,521,000元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張被繼承人江張富於死亡前2年內自其所有定期存款存單，各轉存9,650,000元及19,250,000元予上訴人丁○○及丙○○名下，係屬寄託而非贈與關係各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時遺產及贈與稅法等法令規定及判例、決議及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 王 福 瀛