最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02071號上 訴 人 丙○○
乙○○丁○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年6月15日臺中高等行政法院93年度訴字第632號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人乙○○之配偶謝汶圳於86年8月21日死亡，謝汶圳（下稱被繼承人或贈與人）生前於85年間將現金新台幣（下同）31,700,000元、23,800,060元、41,400,000元及18,300,000元，合計115,200,060元轉存其四位子女，即上訴人丙○○、上訴人丁○○、訴外人謝翠杏（拋棄繼承）及訴外人謝丹鶴（拋棄繼承）金融機構帳戶，經被上訴人查獲屬無償贈與，乃併同當年度前次贈與金額28,050,000元，初查核定85年度贈與總額143,250,060元，應納贈與稅額56,008,030元。上訴人丙○○、乙○○、丁○○等三人（下稱上訴人等）不服，主張系爭款項之上揭受贈人等已於85年間陸續匯回被繼承人，並無贈與情事，往來資金純為借貸而非贈與等情，申經復查結果，剔除上訴人丁○○部分，獲准追減贈與總額23,800,060元。上訴人等仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人等起訴主張略謂：㈠本件爭執點應為資金流程是否構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定應稅贈與之要件（即「無償給予他人」及「經受贈人允受」）。本件上訴人等於申請復查程序階段，已提供受贈人等四人有資金回流贈與人即被繼承人之情形：⒈上訴人丙○○嗣已返還35,000,000元；⒉謝丹鶴嗣已返還13,000,000元；⒊謝翠杏嗣已返還34,500,000元；⒋上訴人丁○○嗣已返還23,800,000元，且上述受贈人等返還資金時間點均在被上訴人查獲前為之，按財政部72年台財稅第31299號函釋應可認定贈與人有撤回贈與，應僅就當年度帳戶餘額計入贈與總額。且上開返還資金均係在被繼承人轉存入後極短時間內，並於被上訴人查獲前即以回存行為為之，顯示受贈人等（包括本件上訴人丙○○及丁○○）均無允受意思，不符上揭法定贈與要件。上開資金回流並非被上訴人所言係償還81至85年他筆贈與之返還。㈡按公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人概括繼承，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。則被上訴人依財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋前段規定，以上訴人等繼承人為納稅義務人，發單補徵贈與稅，違反遺產及贈與稅法第7條第1項前段（以贈與人為納稅義務人）、第15條及第11條第2項前段規定，與租稅法律主義不符（最高行政法院91年判字第1588號判決參照）。㈢被上訴人應單就85年被繼承人與繼承人（即本件上訴人等）間全部往來資金淨值核課85年度贈與稅。但被上訴人將81年、85年被繼承人與繼承人間全部往來資金淨值核算贈與稅致增加很多贈與稅，被上訴人核定原告85年度贈與稅有所誤會。原處分即復查決定事實欄自應詳加說明金額之計算方式？資金流向如何？係自何一帳戶轉自何一帳戶？被上訴人就此未盡舉證之責，亦未敘明於何時、以何筆金額有何贈與之情事；另所稱前次贈與金額28,050,000元究何所指，又未於事實欄內敘明何時？何方式？贈與何人？故被上訴人尚有事實未盡調查、敘明之違法。㈣依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，贈與稅之納稅義務人原為贈與人，若贈與人死亡，應以繼承人為納稅義務人，繼承人亦未依限繳納贈與稅，惟贈與人非無財產可供執行，而係僅遺留公共設施保留地，並無拍賣實益，若責由繼承人負繳納全部贈與稅之義務，是否符合前揭條文及財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋之旨，亦待研明。本案被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，被上訴人於88年11月核定遺產稅時，以死亡日前三年內贈與丁○○與謝翠杏共計28,050,000元（85年），且上訴人等已於88年11月15日完納贈與稅7,232,000元，被上訴人並於88年11月16日核發遺產稅免稅證明書。繼承人據此已協議分配遺產，詎被上訴人嗣90年10月重新核定被繼承人死亡前三年內之贈與其子女丙○○（31,700,000元）、謝翠杏（41,400,000元）、謝丹鶴（18,300,000元）三人之贈與總額91,400,000元。被上訴人應查明被繼承人之遺產有無可供執行或雖有財產，但無拍賣實益，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定按受贈財產之價值比例，計算應納稅額，向受贈人丁○○、丙○○、謝翠杏及謝丹鶴等四人發單核課，當事人始為適格。上訴人乙○○應非本件之納稅義務人。㈤被上訴人稱被繼承人於81年5月25日贈與上訴人丙○○100,000,000元，於81年85年間贈與謝翠杏123,100,000元及81年6月13日贈與謝丹鶴60,000,000元云云，上訴人等否認之。蓋系爭帳戶均由被繼承人在使用，上訴人等實不知該等帳目款項究係如何運用、轉帳，且如認被繼承人81年有贈與之事實，至86年12月6日申報遺產稅時，已逾五年之核課期間，上訴人實無必要為如此之主張，本件純係上訴人等不知匯款情形，而以帳戶內未經查明之匯款主張，致被上訴人有所誤會。且依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第19條規定，贈與稅之申報係以一年期間為計算贈與稅額為基礎，本件被上訴人調查核定時將85年度贈與之往還視為二案調查核定之，但計算稅額時仍依按「一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額……」再減除被繼承人已納贈與稅額7,232,000元，以一案計算稅額，割裂事實及法律之適用。況本件86年被繼承人死亡，被上訴人88、90年二次調查85年繼承人及訴外人謝翠杏、謝丹鶴之資金往返情況，試問贈與人已死亡，繼承人與受贈人僅一人（丙○○）相同，85年資金之往返均由贈與人獨自操作下，難免掛萬漏一，被上訴人於90年10月重新調查核定時，應重新檢視同一年度資金是否有往返之情事，或通知納稅義務人就資金流程整體觀察並重新說明，不可以「另案主張」輕率否定上訴人之說明，否則即與行政訴訟法第125條、行政程序法第7、8、9條規定相悖。㈥茲以憲法角度探討稅捐債務是否得依民法第1148條規定當然由繼承人繼承：⒈依司法院釋字第346號解釋所揭法律保留原則，稅捐機關向納稅義務人之繼承人徵收稅捐必須有法律或法律授權之依據。民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」係就繼承之規定，並非徵收稅捐之規定，茲僅依民法第1148條規定，認為納稅義務人之稅捐債務當然由繼承人繼承，而作為徵收稅捐之法律依據，有違法律保留原則。⒉法律明確性原則：依司法院釋字第432號解釋意旨可知，法律明確性原則係指該法律須符合「意義非難以理解」、「受規範者所得預見」及「司法審查加以確認」三要件，則徵收稅捐之法律必須明確規定納稅主體且受規範者應可預見。因民法第1148條非但未規定納稅主體，且繼承人並無法預見義務人所負擔之稅捐債務，是依民法第1148條之規定，對義務人之繼承人之固有財產執行將有違法律明確性原則。⒊比例原則：依民法第1148條規定，對義務人之繼承人之固有財產執行，係侵害第三人之財產權，依司法院釋字第217號解釋所揭即法定納稅義務主體原則，其必要性原則之衡量，必須採最嚴格審查標準。即立法者對事實的判斷與預測須作具體詳盡之分析，即有不得不對第三人財產執行之理由。上訴人認為，義務人未遺有財產，僅依民法第1148條規定，對義務人之繼承人之固有財產執行，將無法通過上揭最嚴格審標準，有違必要性原則及過度禁止原則等語。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：㈠經查乙○○為被繼承人謝汶圳之法定繼承人，被上訴人將之列為納稅義務人，揆諸遺產及贈與稅法第3條第1項、稅捐稽徵法第14條第1項及財政部81年6月30日台財稅第000000000號函規定，尚無違誤。㈡本件除上訴人丁○○23,800,060元部分經查明應自贈與總額中減除之外，其餘受贈人丙○○、謝翠杏（拋棄繼承）及謝丹鶴（拋棄繼承）等三人於85年間將受贈資金返還被繼承人部分，依所提示被繼承人與妻兒資金往來說明書及存摺影本紀錄，系爭返還款項經原查核認，並自贈與總額中減除，上訴人等重複主張，核無足採。㈢至上訴人等訴稱其88年6月21日提出被繼承人生前與妻兒資金往來說明書所闡述81年間被繼承人之匯款情形與事實有出入乙節，上訴人等並未指明有何錯誤致影響本件核課，自無從論駁。㈣上訴人等又稱原處分未敘明於何時以何筆金額贈與及所稱前次贈與金額28,050,000元究何所指乙節，查各該筆贈與稅之核定，其贈與金額明細均載明於送達納稅義務人之核定通知書上。另所稱前次贈與金額28,050,000元部分，被上訴人核定贈與稅繳納期限為88年10月26日至88年12月25日，上訴人已於88年11月15日繳納完竣，併予敘明等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，生前於85年間分別將現金31,700,000元、41,400,000元及18,300,000元轉存其子女丙○○、謝翠杏及謝丹鶴等銀行帳戶之事實，有銀行活期儲蓄存款存摺、謝汶圳與丙○○、謝翠杏、謝丹鶴資金流向表及贈與稅應稅案件核定通知書等件附卷可稽，上訴人等對該存款等情於復查、訴願及原審法院訴訟中均不爭執，自堪信為真實。上訴人等雖為上開主張，然關於稅捐爭訟舉證責任之分配，由於有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被上訴人已就上訴人等資金存款之情形已查明，則關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。又依改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，物權以占有為要件，本件系爭贈與資金被繼承人謝汶圳既已轉入其子女丙○○等三人之銀行存款帳戶，其物權即為其子女丙○○等三人所有，應可認定其子女丙○○等三人業已允受，即發生物權移轉之效力，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。因而，本件被上訴人依查得系爭款項移轉之情形，上訴人等未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。㈡又本件被繼承人前次因贈與被查獲，經被上訴人核定贈與總額28,050,000元，應繳贈與稅額7,230,000元，並已繳納完畢。惟前次贈與之標的與本件之贈與標的不同，並無重複核課之情形，本件被繼承人之贈與未於規定期間內申報，且亦未逾核課期間七年，被上訴人於該期間內查得應徵之稅捐，依法補徵，亦無不合。上訴人等雖主張丙○○於85年11月4日自其帳戶轉入謝汶圳帳戶10,000,000元，85年11月5日轉入14,000,000元，85年11月11日轉入6,000,000元，85年11月18日轉入5,000,000元；謝翠杏於85年11月5日自其帳戶轉入謝汶圳帳戶15,000,000元，85年11月18日轉入10,000,000元，85年11月22日轉入9,500,000元；謝丹鶴於85年11月11日自其帳戶轉入謝汶圳帳戶5,000,000元，85年11月18日轉入8,000,000元。上開資金有回流情形，按財政部72年台財稅第31299號函釋可認定贈與人有撤回贈與，即不構成將財產無償給予他人之贈與要件乙節。惟查，上開資金回流謝汶圳情形，上訴人等於初查時主張為被繼承人謝汶圳於81年至85年間他筆贈與（81年5月25日自謝汶圳帳戶轉入丙○○帳戶100,000,000元、81年5月28日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶50,000,000元、81年5月30日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶25,000,000元、81年7月9日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶31,000,000元、81年7月15日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶6,800,000元、85年11月4日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶200,000元、85年11月15日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶3,100,000元、85年11月19日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶7,000,000元、81年6月13日自謝汶圳帳戶轉入謝丹鶴帳戶60,000,000元）之返還，有上訴人提出之謝汶圳生前與妻兒資金往來說明書及其附表附卷可憑，並經被上訴人初查時核認，已自該他筆贈與總額中予以減除上開回流返還被繼承人部分，縱認被繼承人81年間之贈與，已因逾越核課期間而不再課徵81年度之贈與稅，亦不影響受贈人主張係返還被繼承人81年間贈與事實之認定，自不得再自本次贈與總額中重複主張減除。此外上訴人亦未舉證證明受贈人丙○○、謝翠杏及謝丹鶴等人有將其他資金回流被繼承人謝汶圳帳戶之證據，是上訴人主張資金已回流被繼承人謝汶圳，尚無可採。㈢按遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」該條款係規定贈與稅納稅義務人轉換之要件，惟贈與稅納稅義務人由贈與人轉換為受贈人，依該條款規定之意旨觀之，係以贈與人尚生存為前提，若贈與人已死亡即發生繼承之法律效力，應無該條款之適用。況本件被繼承人於死亡時尚有公共設施保留地等遺產可供執行，有遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，並為上訴人等所自認，上訴人等主張本件贈與稅之納稅義務人應為受贈人，亦與該條款規定之要件不符，自非可採。本件被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，上訴人丁○○、丙○○及乙○○為其法定繼承人，被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：
「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸（最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議參照）。是被上訴人以繼承人上訴人等三人為納稅義務人，予以核課贈與稅，並無不合，自無違反憲法租稅法定主義之精神，亦無違法律保留原則、法律明確性原則、比例原則、誠信原則及過度禁止原則之規定。又上訴人等所引最高行政法院91年度判字第1588號判決，並非判例，尚無援引為本件判決之依據等由，駁回上訴人等於原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張原判決竟採用被上訴人關於依民法第1148條規定得對本件上訴人等繼承人之固有財產執行被繼承人之稅捐債務之意見，顯有判決不適用法規或違背法令之誤，並有違憲之虞，請將原判決廢棄等語。
五、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及稅捐稽徵法第14條第1項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」及「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅。」分別為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及81年6月30日台財稅第000000000號函所明釋。㈡本件被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，生前於85年間分別將現金31,700,000元、23,800,060元、41,400,000元及18,300,000元轉存其子女丙○○、丁○○、謝翠杏及謝丹鶴台中二信中興分社、台中六信向上分社、華南銀行台中分行及彰化銀行中港分行等存款帳戶，經被上訴人查獲屬無償贈與，初查併同當年度前次贈與金額28,050,000元，核定85年度贈與總額143,250,060元，應納贈與稅額56,008,030元。上訴人不服，主張系爭款項受贈人等已於85年間陸續匯回被繼承人，並無贈與情事，往來資金純為借貸而非贈與等情，申經復查結果，剔除丁○○部分，獲准追減贈與總額23,800,060元，此為原審依法確定之事實，且於判決理由欄詳就本件爭點即舉證責任之分配、證據之證明力及被繼承人之贈與是否未逾核課期間7年，被上訴人於該期間內查得應徵之稅捐，得否依法補徵，明確詳述其得心證之理由，原審對證據之取捨與上訴人等所希冀者不同，致其事實之認定亦異於上訴人之主張者，原不得謂為原判決有違背法令之情形。㈢上訴人另執前詞主張：納稅義務人死亡後，其稅捐債務原審引用民法第1148條之規定，認定當然由繼承人承受，違反法律保留原則、法律明確性原則、比例原則、適當性原則、必要性原則、過度禁止原則云云，無非其個人主觀法律見解之歧異，原判決就此部分援引本院92年9月份庭長、法官聯席會決議，說明本件被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，上訴人等為其法定繼承人，被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋與前開規定尚無牴觸。並無違上開上訴人所舉法律保留等諸原則，而認被上訴人以繼承人上訴人等三人為納稅義務人，予以核課贈與稅，並無不合，進而維持訴願決定及原處分。亦無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。核不足採。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 王 福 瀛