最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02076號上 訴 人 修勤股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月22日臺北高等行政法院93年度訴字第2553號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國88年度營利事業所得稅結算申報未分配盈餘部分，經被上訴人核定未分配盈餘新臺幣（下同）21,118,185元，應補稅額2,111,818元。上訴人不服上開核定，主張88年度帳面累積虧損261,223,415元，當年度未分配盈餘應可減除彌補以往年度之虧損21,139,516元等情而申請復查，復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）上訴人88年度財務所得為負82,395,753元，以往年度累積虧損261,223,415元，並無盈餘可供分配。而稅上課稅所得為正，係因為呆帳損失發生未逾2年，因此稅法上不予認列。另造成被上訴人核定有未分配盈餘21,118,185元的主因係因呆帳損失105,623,782元發生未逾2年，依營利事業所得稅查核準則不得認列，因此財務所得雖為負82,395,753元，但加上不得認列的呆帳損失105,623,782元及其它稅法規定的財稅差異後，未分配盈餘核定為21,118,185元。該項未分配盈餘並無實際財務所得，因此無法分配予股東等事實均為兩造所不爭，合先敘明。（二）按所得稅法第66條之9之立法理由明示，未分配盈餘加徵10%係在避免企業採不分配盈餘的方式，規避股東個人所得稅，對不分配盈餘者加徵10%營利事業所得稅，但無盈餘可分配者即應無需加徵10%營利事業所得稅。而未分配盈餘之計算基礎應以實際可供分配之稅後盈餘為準。本件上訴人稅後所得為負82,395,753元，以往年度累積虧損261,223,415元，並無盈餘可供分配。是本件即無所得稅法第66條之9第1項之適用。惟因同條第2項關於未分配盈餘之計算，呆帳損失之認列在財務會計與稅法規定不同，上訴人之帳務處理須依財務會計規定調整，而於申報所得稅時再另作帳外調整自行減除，形成稅上未分配盈餘核定為21,118,185元，此形式上的稅上盈餘，卻不得彌補以往年度虧損261,223,415元，使上訴人「無盈餘可供分配」卻被加徵「未分配盈餘」營利事業所得稅，原處分違反所得稅法第66條之9之立法理由及司法院釋字第420號解釋「實質課稅」之基本精神，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違背法令。（三）原審判決謂「本案原告88年之『本期財上所得』金額為負82,395,753元，既然其金額為負數，自然沒有彌補以往年度虧損之可能」。但既然財務所得為負，不能彌補以往年度虧損，自亦無法有盈餘分配給股東。「沒有盈餘」可供分配卻還要加徵「未分配盈餘」營利事業所得稅，違反「未分配盈餘的加徵係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」的立法意旨至為明顯。又原審判決謂「本院之法律見解，認為此等情形，立法雖有不妥，但基於權力分立之憲政法理，司法機關無權代替已立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範…現行所得稅法第66條之9第2項之規定內容，卻無法負擔上述法制理想，主要的原因，即是其條項本文規定的不妥，而讓同條項第10款之授權規定承當太大的負擔，如果主管機關財政部，不主動運用此等立法者授與之排他性，其他機關（包括法院在內）亦無法越俎代庖。」，然上訴人之主張理由係原處分違反所得稅法第66條之9之立法理由，並無原審判決所稱法院需「越俎代庖」及介入行政機關職權的問題。（四）上訴人無盈餘可分派，卻要受「未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅」之處分，顯違所得稅應採「量能課稅」的基本精神，稅捐機關亦不乏有依據「實質課稅」精神而對納稅義務人外觀法律行為做適當調整轉正以符實際所得的情況，如原審法院90年度訴字第5668號判決亦宣示實質課稅原則之內涵。惟本件上訴人沒有盈餘可供分配，卻被課徵未分配盈餘營利事業所得稅，本件在實質上無應納稅事實，但因為所得稅法66條之9規定的條例式加減項目忽略了無財務所得卻有累積虧損的情況，原處分未考量上訴人「無可分配盈餘」的事實，顯有違司法院釋字第420號解釋之意旨；且亦違反租稅法之立法意旨，用法律上之形式造成形式上不存在之法律狀態，使之構成課稅要件，增加納稅人租稅負擔，違反租稅公平。應改以實質上經濟事實及所產生之實質經濟利益為依據，就不具備課稅構成要件之實質經濟行為來重新處分。是縱原處分於法有據，然其仍有違「量能課稅」之基本精神，原審判決認原處分於法無誤，且未違反量能課稅、租稅正義及前開立法理由之論點顯然錯誤。且與本件案情相類似之案件，經最高行政法院93年判字第1348號判決撤銷原處分在案，是本件形式上的稅上盈餘亦應同依該判決用以彌補以往年度虧損，以符公平合理之原則。（五）又若上訴人在財務上不認列呆帳損失，則上訴人財務所得與稅務所得將趨一致，則本期會有財務所得可用以彌補以往年度虧損，不會被加徵營利事業所得稅，然上訴人為使財務報表真實表達呆帳損失的情況，卻反而造成財稅所得不同而被加徵未分配盈餘營利事業所得稅，原處分將造成公允表達財務報表者被加徵10%營利事業所得稅，而隱藏呆帳損失者卻不會被加徵未分配盈餘營利事業所得稅的情況，違反「租稅公平」。原審判決對於如此明顯違反「實質課稅」、「租稅公平」及「立法意旨」之案件，如僅能期待主管機關作檢討，納稅義務人之基本權益將無以維護云云。
三、被上訴人則以：上訴人本年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度虧損21,139,516元，原核定以上訴人帳上為虧損，並無盈餘可供彌補以往年度虧損為由全數剔除，核定未分配盈餘21,118,185元。經查上訴人本年度營利事業所得稅結算申報書帳載結算全年虧損82,395,753元，資產負債表本期虧損58,144,621元，並無盈餘可供彌補以往年度虧損，原處分未予認列，依所得稅法第66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第4項規定，並無違誤，請予維持。至上訴人主張各節，前經原審詳為審酌論駁在案，其為判決確定之事實，並無違背法令，要難符合行政訴訟法第242條規定之要件，是其所訴核不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨與調查證據之結果，以：（一）依所得稅法第66條之9規定，對保留未分配盈餘之營利事業，應就其稅後盈餘課徵10%的特別營利事業所得稅，其規範目的在「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵10%之稅負，以確保財政收入」，是在計算未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第66條之9第2項以下之規定，即是為了實踐此一理想，是對其內容之解釋，須參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額。然現行所得稅法第66條之9第2項之規定並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題、對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均予涵蓋；其亦僅考慮「一般課稅所得」、「分離課稅所得」與「免稅所得」的加項，而不考量減項。在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第66條之9第2項以下之規定，參考同法第66條之6第3項之規定，直接以「財務會計」為標準，以免掛一漏萬之弊。又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。就本件之爭點，本院判斷如下：1、本件與所得稅法第66條之9第2項第2款及同法施行細則第48條之10第4項之規定無涉，因上訴人88年之「本期（孤立）財上所得」金額為負82,395,753元，既然其金額為負數，自然沒有彌補已往年度虧損之可能。所以也就沒有適用所得稅法第66條之9第2項第2款及同法施行細則第48條之必要，上訴人對此實有誤解。2、本件主要爭點在於，在適用所得稅法第66條之9第2項之規定時，有二筆財稅差異金額（即財上認損失，但稅上不認之金額）在計算加徵10%特別所得稅時沒有精準的調回來所致，即：（1）兌現兌換損失金額99,750元。
（2）呆帳損失未逾2年催收金額105,623,782元。以上差異之產生，可以被歸類為「暫時性差異」，而純屬所得稅法第66條之9第2項第10款之適用問題。而此等情形本院亦曾在92年度訴字第3594號、92年度訴字第5151號與92年度訴字第4865號等判決中一再重申，此種情形立法雖有不妥，但基於權力分立之憲政法理，司法機關無權代替已立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。是加徵10%特別所得稅之稅基時，理論上雖應竭盡所能回到財務會計的基礎下，以符法制，但現行所得稅法第66條之9第2項之規定內容，卻無法負擔上述法制理想，其最主要的原因，即是其條項本文規定的不妥，而讓同條項第10款之授權規定承當太大之負擔，如果主管機關財政部，不主動運用此等立法者授與之排他性「補充法規範形成權」，其他機關（包括法院在內）亦無從越俎代庖。而本院也曾在前開判決中一再表示，期待稅捐主管機關財政部能對此等問題能有全面性的檢討，惟本件原處分在現行實證法基礎下尚難謂為違法（至於實證法本身有無檢討之必要，則應該尚有討論之空間），訴願決定予以維持亦無違誤，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按行為時所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，…」。同條第2項規定：
「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…二、彌補以往年度之虧損。…十、其他經財政部核准之項目。」。又「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。又「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」、「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。…七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第232條第1項、第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。（二）復按公司法第232條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘。惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。是行為時公司法第232條第1項規定之「虧損」，應係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。（三）再者，行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立法意旨，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10%營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與實質課稅原則有違。至上訴人所舉本院93年度判字第1348號判決非判例，且係屬個案，其法律上見解之歧異，自無拘束本件之效力。（四）另上訴人主張因呆帳損失發生未逾2年等財稅上差異，使其「無盈餘可供分配」卻被加徵「未分配盈餘」營利事業所得稅，原處分有違所得稅法第66條之9之立法理由云云，然查所得稅法第66條之9規定之立法理由僅供法律規定解釋之參考，並非法律規定本身，上訴人以原審判決有違反該條規定之立法理由據以主張原審判決有不適用該條規定或適用不當之違背法令，尚不足採。（五）綜上所述，本件上訴人88年度既屬虧損並無盈餘，即無從依首揭公司法之規定提出虧損撥補議案，自無所得稅法第66條之9第2項第2款之適用。是被上訴人查核上訴人申報之88年度未分配盈餘，上訴人原列報減除彌補以往年度之虧損21,139,516元，經被上訴人以其88年度營利事業所得稅結算申報書帳載結算全年虧損82,395,753元，資產負債表本期虧損58,144,621元，並無盈餘可供彌補以往年度虧損，乃調整其88年度彌補以往年度之虧損數為0元，並依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，核定上訴人88年度未分配盈餘為21,118,185元，應加徵10%之營利事業所得稅2,111,818元，原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 莊 俊 亨