最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02077號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺北高等行政法院92年度訴字第5314號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人之父劉讓喜於民國86年12月24日死亡，由上訴人、劉基源、劉江有、劉月娥及劉淑仙等5人繼承，於展延期限內之87年9月17日辦理遺產稅申報。經被上訴人初查核定遺產總額計新臺幣（下同）200,216,370元，遺產淨額161,786,996元，應納稅額66,386,498元。上訴人不服，就（一）被繼承人所遺坐落臺北縣土城市○○○段外冷水坑小段272－5、
274、274－2、274－3、275－3、275－6、275－8、275－9、275－10、280－2地號等10筆土地；（二）坐落雲林縣台西鄉201地號土地；（三）生存配偶剩餘財產差額分配請求權等項，申請復查，經被上訴人作成92年4月30日北區國稅法二字第0920012183號復查決定（下稱原處分）准予追認275－6地號為供公眾通行之道路，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款規定，不計入遺產總額1,524,166元；274－3地號與280－4地號為公共設施保留地，依都市計畫法第50條之1規定，得自遺產總額中扣除23,205,286元；雲林縣台西鄉201地號為農業用地，得扣除3,456,533元，乃變更核定遺產總額為198,692,204元，遺產淨額133,601,011元，應納稅額52,293,505元。上訴人仍對上開（一）272－5、
274、274－2、275－3、275－8、275－9、275－10、280－2地號等系爭土地與（三）部分不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決將原處分（復查決定暨原核定）及訴願決定關於核定超過遺產總額198,456,266元、遺產淨額超過133,365,073元部分均予撤銷，駁回上訴人其餘之訴。上訴人就其敗訴部分，提起上訴。
二、上訴人主張：（一）原審判決依農業發展條例施行細則第2條第2項規定駁回上訴人之訴，惟該規定係在89年1月26日修正後，於89年6月7日由行政院農業委員會修正發布，而本件被繼承人死亡時係86年12月24日，自應適用行為時（繼承發生時）之法律，是原審援引行為後修正公布之規定，即有適用法規不當之判決違背法令。又本件行為時遺贈稅法第17條第1項第6款規定及同法施行細則第11條後段規定，相當於農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定，遺贈稅法第17條第1項第6款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依釋字第566號解釋之意旨，自應不予適用。是原審判決適用行為時遺贈稅法施行細則第11條規定，顯有適用法規不當之判決違背法令。（二）行為時之農業發展條例第31條規定（即72年8月1日修正公布者）中之農業用地，依同條例第3條第1項第10款規定，並未限定該土地須經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目始為農業用地（參釋字第566號解釋理由書）。
是本件系爭土地是否屬農業用地而得免徵遺產稅，依釋字第566號解釋之意旨，應依72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條及第3條第1項第10款之規定予以判斷，而不論該土地之使用分區為何。然被上訴人與原審僅以系爭土地業經都市計畫編定為住宅區，即非農業使用之土地，認不得免徵遺產稅；而未依上揭規定予以判斷系爭土地是否為農業用地，亦有判決不適用法規之不當。顯有違誤。（三）就275－8地號土地，其於61年4月26日土城都市計畫時編定為學校用地，依都市計畫法第42條第l項第2款規定，屬公共設施用地，應依同法第50條之l規定免徵遺產稅。且於被繼承人86年12月24日死亡時，其為暫緩發展區之農業區，原應准自遺產總額中扣除。而其上築有一供農業使用之灌溉溝渠，現仍供農業使用，並未堆置廢土石，業經上訴人於原審提出現場照片為憑，且聲請原審至現場履勘，惟原審就此有利於上訴人之事證未予採信及調查，亦有判決不備理由之違法。（四）就其餘272－5（上訴人誤植為275-5）、274、274－2、275－
3、275－9、275－10、280－2等地號之土地，為非都市土地，地目為田，土地僅供農業使用，嗣於61年4月26日臺北縣政府發布土地都市計畫，將之編定為住宅區，原審判決據此而認上揭土地不符農業發展條例施行細則第2條第2項規定，而無免徵遺產稅之適用，顯有違誤。且農業用地經都市計畫變更為非農業用地者，得適用行政院83年11月28日臺83財字第44533號函釋而免徵遺產稅，此亦為財政部91年6月24日臺財稅字第0910453792號函所明示。查上揭7筆土地自61年4月26日發布土城都市計畫後，並未完成細部計畫，迄82年7月7日始開始擬定細部計畫，迄今細部計畫仍未完成法定程序。而按都市計畫法第7條第1款、第2款規定可知，主要計畫係提供擬定細部計畫之準則，細部計畫係供實施都市計畫之依據，是如僅頒布都市計畫之主要計畫，並未擬定細部計畫時，該都市計畫亦無法付諸實施。是本件系爭土地原為農業用地雖經都市計畫變更為非農業用地，惟在細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，且仍作農業使用，自仍得適用上揭函釋免徵遺產稅。又據臺北縣政府工務局88年8月24日88北工都字第1-5977號函，系爭土地（除275－8地號外）雖經土城都市計畫編定為住宅區，惟因細部計畫未完成法定程序，而經本件主管機關認定為「尚未能准許依變更後用途使用」。是依上揭函釋系爭7筆土地即得適用土地稅法及農業發展條例之規定而免徵遺產稅。然原審判決就此有利於上訴人之主張何以不足採，並未予說明，顯有判決不備理由之違法。
（五）有關配偶剩餘財產分配請求權部分，依最高行政法院90年判字第671號判決之意旨，核定死亡配偶之遺產總額時，亦得就74年6月5日前取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。原審判決認僅得就74年6月5日以後夫妻取得之原有財產計算剩餘財產之差額，自遺產總額中扣除，亦有違誤云云。
三、被上訴人則以：（一）按依農業發展條例施行細則第2條第2項規定，非農業用地作農業使用，仍可視為農業用地免徵遺產稅，應具備農業用地經依法律變更編定為非農業用地、在依法應完成之細部計畫尚未完成前、無法依變更後之用地使用與經上揭法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者等4要件。系爭土地位於土城都市計畫內，依臺北縣政府94年4月28日北府城開字第09403113732號函說明，系爭土地於61年4月26日發布實施土城都市計畫時，當時土地使用分區即非屬農業區，且依該府93年7月26日北府城開字第0930499391號函說明三，61年4月26日至82年7月5日間，該計畫主管機關並無另訂細部計畫且該計畫並未規定應另訂細部計畫後開發，另其主要計畫發布已逾2年，依都市計畫法第17條第2項但書規定，即可逕依變更後分區使用，即已可申請建築使用。至82年7月7日土城都市計畫第2次通盤檢討時，始將系爭土地（280－2地號土地除外）變更為暫緩發展區及開始擬訂細部計畫，而系爭土地自82年7月7日至89年7月26日間亦尚未有禁建之公告；且據該府93年8月3日臺北縣政府北府工建字第0930540710號函，系爭土地尚非屬禁、限建地區。又依土地法第82條及第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，「於其所定之使用期限前」，仍得「繼續為從來之使用」，故系爭土地雖編為非農業使用，除不得供其他用途使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用。綜上，本件系爭土地於61年4月26日經都市計畫主管機關變更土地使用分區為非農業用地，自61年4月26日至82年7月5日期間，土城都市計畫並未規定「應擬定細部計畫後施行」且無另訂細部計畫，系爭土地在上開期間，並非無法按非農業使用分區編訂利用，即無須俟細部計畫完成後，始能按其編訂用途使用。82年7月7日除280－2地號土地使用分區經編訂為第二種住宅區（非屬暫緩發展區，無另訂細部計畫）外，餘7筆土地均被納入暫緩發展區，惟82年7月7日至89年7月26日，其間尚未有禁建之公告，且非屬禁、限建地區，是本件系爭土地於被繼承人86年12月24日死亡當時：（1）280－2地號：其土地使用分區非屬暫緩發展區，即非屬應訂細部計畫後，始可按變更後之土地使用分區別使用之土地，且其土地使用分區別又屬第二種住宅區，本無免徵遺產稅之適用，上訴人主張核不足採。（2）275－8地號：其於75年間土地使用分區即編訂為農業區，惟經被上訴人於88年9月3日至現場勘查，其未繼續經營農業生產甚明，現上訴人主張其上築有供農業使用之灌溉溝渠，其上並未堆置廢土石，核不足採，是亦無免徵遺產稅之適用。（3）其餘6筆系爭土地在82年間被納入暫緩發展區之前，即在61年4月26日以後即非屬農業區，被繼承人於61年4月26日至82年7月5日長達21年期間，依前揭函復資料，並非無法按編訂後之土地使用分區別使用；又系爭土地在82年7月7日至89年7月26日間亦尚未有禁、限建公告，是上揭系爭6筆土地，在被繼承人86年12月24日死亡時，其土地使用分區雖經編訂為暫緩發展區，惟並非無法依變更後之土地使用分區別使用。又本件依財政部91年6月24日臺財稅第0000000000號函規定，縱因細部計畫尚未訂定完成，土地仍應依原管制別使用，亦無免徵遺產稅之適用，亦無行政院83年11月28日臺83財字第44533號函及財政部83年11月29日臺財稅第000000000號所規定免徵遺產稅之適用，上訴人主張系爭土地繼承人無法依變更後之土地使用分區別使用云云，核不足採。（二）就上訴人主張本件有司法院釋字第566號解釋之適用乙節，查釋字第566號解釋意旨，係以土地「雖經依法編定為非農業使用」，惟如「於其所定之使用期限前」，仍繼續為從來之農業使用者，應能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條（相當於本件行為時遺贈稅法第17條第1項第6款）免徵遺產稅或贈與稅之規定，可知係以變更編定後不能依變更後之土地使用分區別或用途別使用而合法仍供農業使用者為限。惟農業用地經編定為非農業用地，如已不得供其他用途之使用，竟仍作農業使用，即非合法供農業使用，自無該解釋之適用，且釋字第566號解釋就財政部83年11月29日臺財稅第000000000號函釋，未宣告其不適用，尚且於解釋理由中予以引用。而本件系爭土地並不符合財政部83年11月29日臺財稅第000000000號函釋得免徵遺產稅之要件。再者，被繼承人就系爭土地於61年4月26日至82年7月5日長達21年間，依前揭函釋規定，並非無法按編訂後之土地使用分區別使用，是系爭土地自無法適用83年11月29日臺財稅第000000000號函釋，以因無法依都市計畫變更後之土地使用分區別（或用地別）使用，而仍應依原來之分區別（或用地別）管制而視為農業用地，即令其仍作農業使用，亦無釋字第566號解釋所稱之「於其所定之使用期限前」，仍繼續為從來之農業使用之情事，即無該號解釋之適用。上訴人主張系爭土地適用遺贈稅法第17條第1項第6款及前揭財政部函釋之規定，免徵遺產稅，核不足採。（三）上訴人主張夫妻剩餘財產分配請求權部分，按74年6月3日修正前民法第1017條、74年6月3日修正後民法第1017條及第1030條之1、最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議，聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，應以74年6月5日後取得之財產為限，被上訴人核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。上訴人主張被繼承人74年6月5日以前取得之財產應列入剩餘財產差額分配請求權計算云云，核不足採。（四）本件因上訴人另案申請抵繳遺產稅，經臺北縣板橋地政事務所函報，原處分核算系爭275－8及275－9地號2筆土地86年公告現值業已更正，其土地價值之計算應按更正後之公告現值重新核計。被上訴人業已另案更正，並變更核定遺產總額為198,456,266元、遺產淨額為133,365,073元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）274－3地號及分割後之280－4地號（自原280－2地號分割）土地，原復查決定已准依都市計畫法第50條之1規定，自遺產總額中扣除23,205,286元減免遺產稅。275－6地號土地，復查決定亦准依行為時遺贈稅法第16條第12款規定，不計入遺產總額1,524,166元。此部分為兩造所不爭，且未在上訴人訴之聲明請求撤銷範圍，先予敘明。（二）其他系爭8筆土地據其歷次土地使用分區編定情形（詳如附表），其於61年4月26日經都市計畫主管機關變更土地使用分區為非農業用地，嗣61年4月26日至82年7月5日期間，土城都市計畫主管機關並未另訂細部計畫，系爭8筆土地在上開期間即可按非農業使用分區編訂利用，無須俟細部計畫完成後，始能按其編訂用途使用。82年7月7日除280－2地號土地使用分區經編訂為第二種住宅區外，其餘土地均被納入暫緩發展區，惟82年7月7日至89年7月26日，其間尚未有禁建之公告。是本件系爭土地於被繼承人86年12月24日死亡當時，其中280－2地號土地使用分區非屬暫緩區，且又屬第二種住宅區，本無免徵遺產稅之適用；275－8地號土地於75年間土地使用分區即被編訂為農業區，惟未繼續經營農業生產，亦無免徵遺產稅之適用；其餘6筆土地於82年間被納入暫緩發展區之前，即非屬農業區，至被繼承人死亡當時，其土地使用分區雖經編訂為暫緩發展區，惟本件縱因細部計畫尚未訂定完成，土地仍應依原管制別使用，亦無依農業用地使用之疑義。是系爭8筆土地並不符合農業發展條例施行細則第2條第2項規定，自無免徵遺產稅之適用。（三）關於上訴人主張生存配偶剩餘財產分配請求權，請求重核部分，按74年6月3日修正前民法第1017條、74年6月3日修正後民法第1017條、第1030條之1規定、最高法院81年度臺上字第2315號判決要旨及最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議，聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年6月5日後取得之財產為限，被上訴人核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。是上訴人主張被繼承人74年6月5日以前取得之財產應列入剩餘財產差額分配請求權計算云云，並不足採。（四）本件因上訴人另案申請抵繳遺產稅，經臺北縣板橋地政事務所函報，原處分核算系爭275－8及275－9地號2筆土地86年公告現值業已更正，經被上訴人核定前揭地號土地價值之計算應按更正後之公告現值重新核計。即更正後之公告現值對尚未確定且有利上訴人之本件遺產稅案件自有適用，原處分原遺產總額198,692,204元、遺產淨額133,601,011元，應變更遺產總額為198,456,266元、遺產淨額為133,365,073元。同理，訴願決定亦應為相同之變更，自應由本院將原處分（復查決定暨原核定）及訴願決定關於核定超過遺產總額198,456,266元、遺產淨額超過133,365,073元部分均予撤銷，其餘部分上訴人之訴，難認為有理由，應予駁回。
五、本院查：（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺贈稅法第17條第1項第6款所明定。次按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」司法院著有釋字第566號解釋。考其解釋理由書說明「．．上開條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，．．。」是則，依該解釋意旨，係以「土地雖經依法編定為非農業用地」，惟如「於其所定使用期限前」，仍繼續為從來之農業使用者，應能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條（相當於行為時遺贈稅法第17條第1項第6款）免徵遺產稅或贈與稅之規定；可知係以變更編定之後不能依變更後之土地分區使用而合法仍供農業使用者為限。（二）依土地法第82條規定，凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。是農業用地經編定為非農業用地，已不得供其他用途使用，如仍作農業使用，即非合法供農用，自無該號解釋之適用。又依土地法第83條規定，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，係以變更編定後，不能依變更後之使用分區使用者為限；倘該農業用地經編定為非農業用地，且已可供其他用途使用，竟仍作農業使用，既非合法供農業使用，自不符農地農用之免稅要件，而屬司法院釋字第566號解釋意旨所稱非法使用之情事。經查本件系爭土地除275－8地號於75年間土地使用分區被編訂為農業區外，其他7筆土地於61年4月26日經都市計畫主管機關變更土地使用分區為非農業用地，自61年4月26日至82年7月5日期間，土城都市計畫並未規定「應擬定細部計畫後施行」，且無另訂細部計畫；又系爭土地於82年7月7日雖經檢討變更為暫緩發展區（除280－2地號外），惟至89年7月26日，其間均未有禁建之公告，且非屬禁、限建地區，系爭土地在上開期間，自非無法按其所編定用途使用，然被繼承人遲至86年12月24日死亡時均未為建築使用，繼承人亦未能充分舉證證明系爭土地於被繼承人死亡時仍作為農業使用，依上揭說明自難謂其合於「變更編定之後不能依變更後之土地分區使用」與「合法仍供農業使用者」之要件，是被上訴人將系爭土地列入遺產總額課徵遺產稅，並無違誤。原審判決以本件系爭土地不合於被繼承人死亡後始修正公布之農業發展條例施行細則第2條第2項規定，而駁回上訴人在原審之訴，雖有違誤，然本件系爭土地仍不符司法院釋字第566號解釋之意旨，仍不得免徵遺產稅。另275－8地號土地於75年間土地使用分區即被編訂為農業區，惟其未繼續經營農業生產之事實業經原審詳為調查審酌屬實，並於判決理由說明明確，自無免徵遺產稅之適用，上訴意旨再事爭執，核不足採。（三）上訴意旨另主張核定死亡配偶之遺產總額時，得就74年6月5日前取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除部分，按雖本院91年3月份庭長法官聯席會議決議：「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」，惟此決議業據95年12月6日司法院釋字第620號解釋，認其縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，應不再援用，職是，夫妻於民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺贈稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分，即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。是上訴人主張被繼承人74年6月5日以前取得之財產應列入剩餘財產差額分配請求權計算，即為有理由。（四）本件因被繼承人配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍擴大及於74年6月4日以前取得之財產，本件遺產總額及遺產稅額仍有再予重為斟酌必要，上訴意旨求予廢棄原審判決，非無理由，應由本院將原審判決除確定部分外廢棄，發回原審法院審理，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 莊 俊 亨