最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02081號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年5月19日臺北高等行政法院93年度訴更一字第99號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人因涉嫌未申請營業登記，於民國（下同）86年9月起至87年4月間借用宜達營造有限公司（下稱宜達公司）牌照，承攬兄弟加油站有限公司（下稱兄弟加油站）之加油站新建工程之土木水電工程（下稱系爭工程），逃漏銷售額新台幣（下同）12,621,400元，經花蓮縣稅捐稽徵處（現由被上訴人承受）查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅601,019元，並按所漏稅額裁處3倍之罰鍰計1,803,000元（計至百元）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院以90年度訴字第6806號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以93年度判字第450號判決廢棄上開判決，並發回更為審理。案經原審法院以93年訴更一字第99號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人確實已於83年4月間起就加入宜達公司成為股東，負責管理公司工程有關業務，並分擔支付公司各項費用開銷及分配業績額。詎執行公司業務迄至87年8月間公司始將上訴人列入股東名冊中。原本上訴人就是實際股東，為公司承攬工程業務及責任，乃天經地義之事，並無被上訴人所指借牌違章情事。㈡上訴人以宜達公司股東之身分承攬系爭工程，工程款為3,814,000元，兄弟加油站雖主張系爭工程款共12,621,400元，惟觀兄弟加油站所提出之付款支票，其中86年11月27日面額300萬元、87年2月20日面額50萬元支票，發票人係張東俊，係上訴人與張東俊私人之借貸，根本與系爭工程無關，又87年7月2日面額20萬元支票，係上訴人代兄弟加油站墊付之動力電、87年7月31日面額381,400元支票係支付百分之10之稅金，87年9月至88年2月每月4萬元，共計24萬元之所謂工程「利息」，均非屬上訴人之「銷售額」，其他兄弟加油站所給付之款項中，尚有部分上訴人代墊兄弟加油站應給付其他廠商之工程款，及空污費、臨時電保證金、電力公司線補費、建築師規費、電信局外線及人孔費等行政規費，視為兄弟加油站向上訴人之借款，該等費用亦非屬系爭工程之工程款，被上訴人未予詳查，將之全部計入上訴人銷售額，顯有未當。㈢再者，台灣花蓮地方法院（下稱花蓮地院）判決完全根據兄弟加油站所提明細表而為認定，該判決認定事實即有違誤，目前上訴最高法院中。又系爭工程款3,814,000元，宜達公司確有開立發票，被上訴人認定上訴人逃漏稅捐未予扣除，亦有未當。為此求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠最高行政法院依兄弟加油站公司負責人張東逸88年11月19日之談話筆錄，認定系爭工程係由上訴人向宜達公司借牌承包，全部工程總金額計12,621,400元。惟依張東逸提出之說明書，系爭工程於87年4月前共支付400萬元，87年4月以後陸續支付動力電、稅金、工程利息及追加工程款，合計8,621,400元，所有款項於87年8月21日前分別開立支票於上訴人，故原審法院90年度訴字第6806號判決認定系爭工程總價12,621,400元，係包括稅金、工程利息等，則該稅金、工程利息，是否屬行為時營業稅法第43條第1項第3款之「銷售額」？另依原審法院90年度訴字第6806號判決採為證據之工程預算表，總工程金額計1,200餘萬元，其中包含行政規費，有空污費、環保罰款、自來水付費、營建稅捐等，該行政規費應否列入本件逃漏之銷售額內乙節，依營業稅法第16條第1項規定，營業人銷售貨物及勞務應就其所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用為銷售額計算銷項稅額，本件系爭工程總價12,621,400元中所含稅金、工程利息、行政規費，僅為上訴人新建加油站工程業務所支付之直接相關費用，並依此計算上訴人向兄弟加油站公司收款之明細，依行為時營業稅法第14條第1項、第16條第1項及第43條第1項第3款規定，應以兄弟加油站公司就本件系爭工程所支付之全部款項為逃漏銷售額，並無違誤。㈡另最高行政法院以據臺灣高等法院花蓮分院檢察署89年度議字第9號檢察官處分書載，兄弟加油站公司對上訴人提出詐欺告訴，稱系爭工程總價12,200,000元等語，與原審法院90年度訴字第6806號判決認定之金額亦不相符。則系爭工程承攬金額究竟若干？此攸關上訴人逃漏營業稅額之計算，自應詳為調查乙節。經查兄弟加油站公司負責人張東逸於88年11月19日之談話筆錄，指出總工程原簽約金額是12,200,000元，總共支付工程款金額為12,621,400元，全部支付給上訴人個人簽收領取。張東逸提出之說明書，亦指出於87年4月前共支付4百萬元，87年4月以後陸續支付動力電、稅金、工程利息及追加工程款，合計8,621,400元，另上訴人88年11月5日於花蓮縣稅捐處所作筆錄亦坦承簽收12,621,000元，但並非全部為工程款，包括互助費、代墊工資、機電設備費，依張東逸談話筆錄、說明書及上訴人筆錄，上訴人共收取兄弟加油站公司款項12,621,400元，應無疑義，惟上訴人所簽收12,621,000元中是否全部為工程款，上訴人就非工程款部分並未提出相關證明文據，是上訴人主張非工程款部分尚難採據，本件最高行政法院對原審法院90年度訴字第6806號判決就上訴人未辦營業登記於86年9月起至87年4月間借用宜達公司牌照，承攬兄弟加油站公司之加油站新建工程之包作業務所作判斷，亦無疑義，被上訴人依查得資料據予以補稅及處罰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭加油站新建工程是上訴人個人借用宜達公司牌照承攬，抑或其以宜達公司股東名義代表該公司承攬？此部分已經花蓮地院92年1月29日90年度訴字第154號判決（下稱花蓮地院案）及臺灣高等法院花蓮分院92年5月8日92年度訴字第54號判決（下稱花蓮高分院案）審理查明上訴人實質上應係向宜達公司借用公司牌照，由公司出面訂約，以掩個人之營業行為無訛。兄弟加油站對上訴人提出詐欺告訴時，上訴人在該案中亦自承：「（檢察官問：本件工程是否你借牌承包）對的。（檢察官問：為何借牌承造？）因工程需要營造廠乙級才能承包工程，且告訴人早就知道借牌承包事」等語甚詳。足見上開兩法院一致認定上訴人係借牌承包系爭工程之事實，應屬可採，上訴人主張非借牌承包，自屬無足採。㈡系爭總工程款究竟若干？⒈上訴人在前開詐欺案中對於工程款為1,220萬元均未否認，且均未提及其工程款為381萬元，或指出該1,220萬元之契約書係屬偽造。且依據上訴人在該詐欺案委由律師撰寫之答辯狀所載，上訴人亦明白表示工程追加後之工程款為1,220萬元，且張東逸後期工程款無法如期支付，有支付工程款利息，故包含利息部分，兄弟加油站則共支付12,621,400元。⒉上訴人於88年11月5日在花蓮縣稅捐稽徵處談話時，亦直承收受兄弟加油站支付之款項共計12,621,400元；再對照兄弟加油站所提出明細表核算總額亦為12,621,400元。核該明細表所附之支票、經上訴人簽名之付款簽收簿及兄弟加油站存摺資料等與上訴人上開前後供詞整體以觀，參照兄弟加油站負責人張東逸在上開花蓮地院案及花蓮高分院案之證詞尚屬相符，足見本件系爭工程總額應係12,621,400元無誤。⒊上訴人雖復陳稱480萬元是張東逸向伊借款，另有300多萬元係幫他承作宏卿山莊之工程款，在前開詐欺案中律師、檢察官均未聽清楚，書記官也沒記清楚云云，而一概否認其先前之陳述，並提出張東逸調借480萬元之借據影本一紙為憑；然張東逸堅稱並未向上訴人借款，且借據上之字跡非其字跡，況上訴人在花蓮縣稅捐稽徵處製作談話筆錄時，承辦員即請上訴人提出借款等借據證明，上訴人亦陳稱：兄弟加油站支付款項時，即將代墊之單據取回，故本人無法提示單據等語，其在花蓮高分院案偵查中並未提出此份借據，何以上訴人先自承無借據為憑等語在前，卻在該案審理中及原審法院訴訟中提出該借據？且若張東逸確有借款480萬元如上訴人所稱已經歸還，則借款人理應將借據取回，焉容上訴人保留持有該借據？此復為張東逸在前開案件否認，故上訴人所提480萬元之借據，可信度極低應不可採信。又查，上訴人亦未能提出承包宏卿山莊300多萬元之資料或為張東逸代墊之資金往來紀錄，並參諸其在上開詐欺案之陳述，顯見上訴人主張僅收取3,814,000元工程款等語，應非實在。㈢系爭工程之行政規費、稅金及工程款利息等是否屬行為時營業稅法第43條第1項第3款之「銷售額」，而應計入漏報稅額？⒈經查上訴人與兄弟加油站所簽立之系爭工程契約二份，其中宜達公司部分，雖簽蓋宜達公司大小章，但實際上乃上訴人個人借牌之簽約行為，並不因上訴人未具名即對之不生效力，仍係上訴人與兄弟加油站間契約關係之準據。而系爭工程是否採「總包制」，即兄弟加油站只負責支付總價金，其餘涉及系爭工程之相關規費、稅金等之支出均由上訴人負責，該等契約並未約明。惟就系爭工程2份合約書第3條、第10條均已約明兄弟加油站付款方法係採「完工驗收後『一次』付款」之模式為之，並未細分何部分由上訴人負擔，何部分由兄弟加油站負擔，可知系爭工程合約係採「總包制」之意旨，由兄弟加油站一次付清。據此，上訴人既收取系爭工程款總額計12,621,400元，自已包含所有行政規費、稅金及遲延付款之工程利息在內，而均包括在系爭工程合約之銷售範圍內，核與營業稅法第16條第1項規定，營業人銷售貨物及勞務應就其所收取之「全部代價」，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之「一切費用」為銷售額，自應以全額計算上訴人之銷項稅額。上訴人爭執行政規費、稅金等非工程款，不應計入銷售稅額，核與行為時營業稅法第16條第1項之規定未合，自未能採信。⒉至系爭工程利息部分，上訴人主張遲延給付工程款之利息非工程款，不應計入系爭工程款之一部等云云。依營業稅法第16條第1項規定，乃屬營業人銷售貨物及勞務應就其所收取之「全部代價」，包括在營業人在貨物或勞務之價額外收取之「一切費用」意涵之內，而財政部賦稅署75年5月30日台稅二發第0000000號函亦同斯旨，是本件系爭工程款衍生之利息，即應併入銷售額課徵營業稅。㈣從而本件被上訴人認定上訴人未申請營業登記，借用宜達公司牌照與兄弟加油站訂定系爭工程合約，總工程款為12,621,400元，逃漏銷售額12,621,400元，應補徵營業稅601,019元，即無違誤。而上訴人既有上述未經核准營業登記，而於86年9月起至87年4月間借用宜達公司牌照，承攬系爭工程，逃漏銷售額12,621,400元之行為，經被上訴人查獲審理違章成立，遂依營業稅法第51條第1項規定按所核定漏稅額601,019元處3倍之罰鍰計1,803,000元，自無不合等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠本件係兄弟加油站檢舉上訴人違反稅捐稽徵法，二者之間有利害衝突，原審僅憑兄弟加油站所製作之明細表，即遽以認定，顯有不當。㈡原審判決雖引財政部賦稅署75年5月30日台稅二發第0000000號函，認因工程款遲延付款所給付之利息，亦認係屬「銷售額」。惟法院依職權認定事實適用法律，並不受行政機關函令之拘束。而營業稅法所稱之「銷售額」應指銷售貨品之「對價」，而因遲延給付工程款所額外支付之利息，係因銷售人未能如期取得銷售額所衍生之代價，銷售人雖取得該利息之利益，另一方面亦因未能如期取得銷售額而生不利益，上開利息應不屬銷售貨品之對價，即非營業稅法之「銷售額」至明，原審判決就此實有適用法令不當之違誤。㈢上訴人於稅捐稽徵處訊問時之供述，及另案詐欺案件中之答辯，雖有供稱系爭工程款1,200餘萬元之情，惟上開金額另包括各項代墊款項、行政規費、稅金及後續委請其他廠商施作之改建工程款，上訴人於該詐欺案件中之答辯，並未將各項款項明確加以細分，蓋該案並未就上訴人所領取之工程款究竟若干加以調查，故而上訴人並未逐項加以臚列說明。詎原審判決竟以上訴人於該案中之答辯作為認定依據，亦有違誤。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定，或發回臺北高等行政法院等語。
六、本院查：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者．．．」分別為行為時營業稅法第14條第1項、第16條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1項第1款所明定。
（二）原審係以：㈠系爭加油站新建工程，係上訴人個人借用宜達公司牌照承攬，此部分經花蓮地院90年度訴字第154號刑事案件及花蓮高分院92年度訴字第54號刑事案件審理查明上訴人實質上應係向宜達公司借用公司牌照，由公司出面訂約，以掩個人之營業行為無訛；又兄弟加油站曾對上訴人提出詐欺告訴時，上訴人在該案中亦自承：「（檢察官問：本件工程是否你借牌承包）對的。（檢察官問：為何借牌承造？）因工程需要營造廠乙級才能承包工程，且告訴人早就知道借牌承包事」等語甚詳。足見上訴人係借牌承包系爭工程之事實，應屬可採，上訴人主張非借牌承包，自無足採。㈡系爭總工程款總額應為12,621,400元：
⒈上訴人在上開詐欺案中對於工程款為1,220萬元並未否認，且迄未提及其工程款為381萬元，或指出該1,220萬元之契約書係屬偽造；又依據上訴人在該詐欺案委由律師撰寫之答辯狀記載，上訴人亦明白表示工程追加後之工程款為1,220萬元，且張東逸後期工程款無法如期支付，有支付工程款利息，故包含利息部分，兄弟加油站則共支付12,621,400元。⒉上訴人於88年11月5日在花蓮縣稅捐稽徵處談話時，亦直承收受兄弟加油站支付之款項共計12,621,400元；再對照兄弟加油站所提出明細表核算總額亦為12,621,400元。經核卷附該明細表所附之支票、經上訴人簽名之付款簽收簿、兄弟加油站存摺等資料與上訴人上開各次供詞整體綜合觀察，其內容與兄弟加油站負責人張東逸在上開花蓮地院案及花蓮高分院案之證詞尚屬相符，足見本件系爭工程總額應係12,621,400元無誤。㈢系爭工程之行政規費、稅金及工程款利息等是否屬行為時營業稅法第43條第1項第3款之「銷售額」，而應計入漏報稅額？經查上訴人與兄弟加油站所簽立之系爭工程契約二份，其中宜達公司部分，雖簽蓋宜達公司大小章，但實際上乃上訴人個人借牌之簽約行為，並不因上訴人未具名即對之不生效力，仍係上訴人與兄弟加油站間契約關係之準據。而系爭工程是否採「總包制」，即兄弟加油站只負責支付總價金，其餘涉及系爭工程之相關規費、稅金等之支出均由上訴人負責，該等契約並未約明。惟就系爭工程2份合約書第3條、第10條均已約明兄弟加油站付款方法係採「完工驗收後『一次』付款」之模式為之，並未細分何部分由上訴人負擔，何部分由兄弟加油站負擔，可知系爭工程合約係採「總包制」之意旨，由兄弟加油站一次付清。據此，上訴人既收取系爭工程款總額計12,621,400元，自已包含所有行政規費、稅金及遲延付款之工程利息在內，而均包括在系爭工程合約之銷售範圍內，核與營業稅法第16條第1項規定相合。㈣從而本件被上訴人認定上訴人未申請營業登記，於86年9月起至87年4月間，借用宜達公司牌照與兄弟加油站訂定系爭工程合約，總工程款為12,621,400元，逃漏銷售額12,621,400元，違章漏稅事證明確，核定應補徵營業稅601,019元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計1,803,000元，自無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
（三）經核原審就本院93年度判字第450號判決廢棄發回所指事實尚欠明瞭應調查事項，以及上訴人在原審之各項主張，均已詳為調查，原判決亦予以論述甚詳，並無判決不備理由情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決認定事實有違背經驗法則或論理法則之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張遲延給付工程款之利息非工程款，不應計人系爭工程款云云。惟依上開營業稅法第16條第1項規定，銷售額為營業人銷售貨物及勞務應就其所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之「一切費用」，並經財政部賦稅署75年5月30日台稅二發第0000000號函釋：營業人銷售貨物或勞務因買方延遲付款而加收之利息，係屬上開營業稅法第16條第1項規定之銷售範圍，應於加收利息時開立統一發票課徵營業稅在案。是本件系爭工程款衍生之利息，即應併入銷售額課徵營業稅，上訴人此部主張，亦不足採；又如上所述，本件上訴人未申請營業登記，於86年9月起至87年4月間借用宜達公司牌照，承攬兄弟加油站之系爭工程，違章逃漏銷售額等情，係依上訴人、宜達公司、兄弟加油站以及上訴人違反稅捐稽徵法之刑事判決等多項事證綜合判斷認定，上訴人指稱被上訴人僅憑有利害衝突之檢舉人所提報表遽以認定其違章，顯有不當乙節，亦屬誤解。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 彭 秀 玲