最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02085號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 廖忠信律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國94年5月12日臺北高等行政法院93年度訴字第1160號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人邱垂安於民國（下同）90年3月18日死亡，其生前於85年1月15日將坐落桃園縣桃園市○○段八角店子小段131-23、131-4、131-2 0、157-2、162-1、162-4、165-3、000-0○○○鄉○○段2009-1、2010地號等共計10筆土地贈與上訴人（為邱垂安之子亦為繼承人），於85年2月12日申報贈與稅，並申請除前開131-23地號（屬建地目）外，其餘9筆農業用地請求不計入贈與總額申報，案經被上訴人依遺產及贈與稅法第20條規定，准將該9筆土地不計入贈與總額，並予列管5年，嗣於列管期間內，經被上訴人所屬桃園縣分局於88年12月15日會同桃園市公所及桃園地政事務所實地勘查結果，發現前開列管土地中有131-20、157-2、162-1、165-
3、165-4地號等5筆土地未繼續經營農業生產，乃就該5筆贈與土地計入贈與總額，核定贈與總額新台幣（下同）23,868,692元、贈與淨額22,859,589元，追繳贈與稅5,807,260元。被繼承人邱垂安不服，循序提起行政救濟，經台北高等行政法院91年度訴字第429號判決撤銷訴願決定，囑由財政部另為適法之決定，嗣經訴願機關重為決定，仍駁回其訴願，上訴人仍表不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人所有桃園市○○段八角子小段131-20地號，面積狹小，原即種有三顆欖仁樹，自始未變更使用；又157-2地號，有建築合法農舍，置有農產品農機、肥料等農業用品，尚有溫室蔬菜園、曬穀場，165-3地號至今仍為農田排水溝，並未變更使用；162-1、165-4地號自82年第一期即申請休耕轉作，種植牧草，獲桃園市公所核准，領有桃園市公所農業課所核發之休耕轉作津貼，匯款通知及匯款於農會存款為證明，顯見被上訴人之勘查、認定實有違誤，有違信賴保護原則；再者，依財政部80年2月28日台財稅字第801240852號函發布之「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第5點及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條之規定，益徵農地免稅案件中農地應係由農業機關或具有農業專業知識之查核人員認定是否係繼續為農業使用，本件被上訴人於88年12月15日實地查核程序中並未會同農業機關或具有農業專業知識之查核人員，其查勘認定自有違誤；又依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋意旨，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未回復作農業使用時，始予追繳應納稅賦，本件稅捐核課，既已合法提起行政爭訟，核課仍未確定，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，上訴人仍有上開財政部函釋之適用，詎被上訴人未先限期上訴人恢復農業使用，逕予以追繳應納稅賦之處分，其違反稅捐稽徵法及上開財政部函釋甚明云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：依卷附系爭農地勘查報告表，已詳予載明未繼續作農業生產使用之事實，且依勘查照片，131-20地號土地供堆置廢棄物，157-2地號土地所蓋之農舍堆置數堆布匹，並有堆高機，162-1半數雜草，165-3、165-4地號全為雜草均清晰可辨，已變更使用或閒置不用之事實均堪確認，則上訴人所主張未違規使用顯係為辯詞等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地於列管期間內，經被上訴人所屬桃園縣分局於88年12月15日會同桃園市公所及桃園地政事務所實地勘查結果，發現前開列管土地中有131-20、157-2、162-1、165-3、165-4地號等5筆土地未繼續經營農業生產，而依卷附農地複勘報告表，就系爭土地已詳予載明未繼續農業生產使用之事實，且依查勘現場照片所示，131-20地號大部份土地供堆置廢棄物，而該地號於85年2月16日初次勘查係為新阡插種有蕃薯葉之土地，於88年12月15日復勘時則僅種有二顆欖仁樹，餘堆置廢棄物，是上訴人所稱未變更使用等語顯不足採；至於157-2地號土地所蓋之農舍堆置布匹，並有堆高機及放置布匹之鐵架，且該農舍裝電動鐵捲門，有卷附照片清晰可稽，是上訴人訴稱該農舍始於89年12月20日始送電，仍作農業使用等語，容非可採；至165-3、165-4地號全為雜草均清晰可辨，162-1地號土地半數雜草，其已變更使用或閒置不用，均堪確認；是上訴人所稱131-20地號種植欖仁樹，仍屬農業生產，157-2地號布料係暫放，165-3地號為排水溝，仍繼續經營農業生產等語，均不足採信。至依遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額，並予列管5年，被上訴人於列管期間應查核其農地使用情形之案件，與上訴人主張之「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第5點及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條之規定無涉，要難執此而謂列管期間未會同農業機關或農業專業知識人員複勘，即謂該查勘結果違法有誤；上訴人主張之情，容有誤解。上訴人另附桃園市農會存摺影本之休耕補助款，作為162-1、165-4地號休耕證明部份，經被上訴人向主管機關桃園市公所函請提供，該等地號土地核准休耕證明及查明所領之休耕補助款係何土地及年度與期別所核發，經桃園市公所93年桃市產字第0920070899號函覆略以，八角店子小段162-1、165-4地號土地，邱垂安於84年1、2期種植牧草，85年1期種植苦油茶，85年2期爾後未再申請，而桃園市農會00000000000000帳戶所列係甲○○土地座○○○鄉○○段195、195-2、2010、2009-1地號，86年1、2期及87年1、2期轉作牧草獎勵金，爾後未再申請，有桃園市公所93年桃市產字第0920070899號函附卷可稽。是上訴人所附存摺影本據以證明該地所領之休耕補助款證明，實係取○○○鄉○○段四筆土地之轉作獎勵金，非系爭162-1、165-4地號之休耕補助款，且依桃園市公所前揭函文，上訴人於受贈該兩筆土地後，經被上訴人核准不計入贈與總額並列管5年期間，並未領有該二地號土地之休耕補助款，且依卷附現場照片，足以認定該等二筆地號土地閒置未用，土地雜草叢生之事實；上訴人上揭主張，核無足採。至於89年1月26日公佈修正農業發展條例第38條，雖修正給予繼承人一次恢復作農業使用之機會，惟未明文規定可追溯適用於未確定案件，且依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用者而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人回復作農業使用，於其逾期仍未回復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」本件被上訴人於89年1月14日寄達稅單，經邱垂安簽收在案，有送達回執附卷可稽，基於法律不溯及既往原則，自無該函釋適用。綜上所述，被上訴人認上訴人就系爭5筆土地未繼續經營農業生產，乃就該5筆贈與土地計入贈與總額，追繳贈與稅5,807,260元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴，核無違誤。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：㈠本件上訴人是否就系爭土地有變更為非農用，上訴人既對被上訴人所為之勘查報告有爭執，且就桃園市○○段八角小段162之1、165之4地號土地，聲請轉作牧草種植牧草，而受有補助，並請原審函查桃園市公所農業課，詎原審未予函查履勘，原判決自有違反行政訴訟法第133條之規定，而有應依職權調查而未調查之違法。㈡原審就本件未有農業專業人員參與查核，認本件與「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條之規定無涉，又置稅捐稽徵法第1條之1、農業發展條例第38條第2項及農業發展條例施行細則第15條第3項第1款規定於不問，而逕認本件無財政部89年10月30日台財稅第0000000000號解釋函釋之適用云云，原判決自有判決不適用法規之違背法令甚明。
六、本院經查：⑴按「左列各款，不計入贈與總額：一、……。
五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅及贈與稅……，但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條所明定。
⑵系爭坐落桃園市○○段八角店子小段131-20、157-2、162-1、165-3、165-4地號等5筆土地，被上訴人原准不計入贈與總額，惟於5年列管期間內，經被上訴人所屬桃園縣分局於88年12月15日會同桃園市公所及桃園地政事務所實地勘查結果，認該5筆土地未繼續經營農業生產滿5年，因而追繳贈與稅5,807,260元，有複勘報告及現場照片附原處分卷可稽。上訴意旨指稱系爭土地仍繼續作農業使用，被上訴人未會同事業農業知識人員勘查認定，有所違誤之詞，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘其為不當，尚難以此為由，逕認原判決適用法律有所違誤。⑶上訴意旨主張依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，縱於89年1月14日寄達稅單，因邱垂安已合法提起訴願，職是核課仍未確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，仍有上開財政部函釋適用，責令限期恢復農業使用，逾期未恢復始得逕予追繳云云。惟查89年1月26日公佈修正農業發展條例第38條，雖修正給予繼承人一次恢復作農業使用之機會，惟未明文規定可追溯適用於未確定案件，且依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用者而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人回復作農業使用，於其逾期仍未回復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」本件被上訴人於89年1月14日寄達稅單，經邱垂安簽收在案，有送達回執附卷可稽，基於法律不溯及既往原則，自無該函釋適用。⑷綜上所述，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 15 日
書記官 蘇 金 全