最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02086號上 訴 人 台灣通用器材股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 陳建宏被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月11日臺北高等行政法院93年度訴字第1096號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國（以下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額新台幣（下同）36,675,293元，經被上訴人初次核定投資抵減稅額為16,726,418元在案。嗣被上訴人以上訴人86年度申報之研究發展支出，除Y2K支出20,102,020元（含薪資支出5,144,887元、軟硬體設備支出14,957,133元）准予適用投資抵減辦法外，其餘均否准適用投資抵減辦法，更正核定研究發展支出可抵減稅額為3,015,303元(20,102,020元×15%)，86年度研究發展及人才培訓支出可抵減稅額為3,757,208元（含研究發展3,015,303元及人才培訓741,905元）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按行為時促進產業升級條例（86年1月27日修正版本）第6條第1項第3款規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」是只要公司有研究與發展之事實，即可依行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」(下稱研發投資抵減辦法)認列抵減應納稅額。故本件之主要爭點，在於上訴人是否有研究發展之事實。㈡OEM廠商製造產品所需技術甚多，不可能完全由委託代工者全部提供，而實務上委託代工者所提供，僅為委託代工產品之需求規格，或與產品規格有關之部分技術，至於其他代工製造相關技術，則應由OEM廠商自行具備，上訴人乃專業代工製造廠商（OEM），故上訴人研發之技術，大都與生產製造程序有關；觀諸我國目前半導體產業，係以專業積體電路製造服務（即晶圓代工）為主，而晶圓製程技術之演進，由80年代之0.55微米進步到目前0.13微米製程，乃我國業者長年研發之成果，倘依被上訴人之說法，則我國所有半導體代工業者，均屬於無技術研發能力之低階廠商，不可能適用研究發展支出投資抵減辦法，然台灣主要半導體業者享受研發支出投資抵減者卻比比皆是，被上訴人認為凡屬OEM廠商，即不具有技術研發能力，顯屬荒繆。㈢被上訴人援引行政法院89年度第17號判決，其案情與本件截然不同，本件上訴人之研發，係與生產製造程序之技術有關，並非產品量產前例行性準備工作。足證該案上訴人敗訴之原因，並非其係應客戶要求改善產品，而在於其無研究發展，核與本案上訴人有研究發展之事實不同，被上訴人援引主張凡應客戶要求改善產品者，均不得主張投資抵減云云，顯係魚目混珠之說法。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：依上訴人與美商通用公司之加工合約內容所載可知，上訴人須按合約之產品規格、他項條件及美商通用器材公司隨時提供之其他規格製造並包裝所有產品，顯見上訴人係受美商通用器材公司之委託，從事代工業，必須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展。按促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人與美商通用公司於81年6月30日簽訂之工作合約（直至88年12月31日止）內容記載：美商通用公司負責研發、製造及銷售電子零件及電子設備等，而上訴人負責代理其於臺灣採購原物料、電子設備及零件製造銷售；上訴人售與美商通用公司之各項產品，該公司同意以上訴人之人工及製造費用之標準成本加上該標準成本之10％作為採購價格，上訴人生產過程中所產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收；上訴人代理採購服務費，按採購服務成本加10％計算等情，有前開工作合約書影本附原處分卷可證，顯見上訴人係受美商通用器材公司之委託，從事代工業，須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展，且於生產過程中所產生之有利及不利差異，依約均由美商通用公司所吸收，則上訴人縱有研發之情形，亦因受上開合約之拘束，其研發成果及成本費用即仍由美商通用公司所吸收，足堪認定。故被上訴人以上訴人申報前開研究發展支出核與前揭研發投資抵減辦法第2條規定不符，而否准認列，洵無不合。又按，促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減。上訴人自行申報及更正申報86年度研發投資抵減稅額時，並未列報任何有關生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用或支出明細，此有卷附上訴人前開86年度研發投資抵減申報明細表足參，至上訴人所提之前開專利證明文件固與生產製程有關，然上訴人就前開專利對改進生產技術或提供勞務技術，已有超乎生產單位原有項目而有助於企業發展之事實，並未提出具體成效說明或其他證據以資證明，空言訴稱其有研發之事實並取得專利權，即符合促進產業升級條例之投資抵減規定，自不足採。綜上所述，被上訴人以上訴人86年度申報之研究發展支出，除Y2K支出20,102,020元外，其餘列報之支出與與前揭研發投資抵減辦法第2條規定不符，而否准認列，並更正核定上訴人該年度研究發展及人才培訓支出可抵減稅額為3,757,208元之處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠按一般經驗法則可知，代工業必須具相當之生產技術，才能依照委託者提出之產品、條件製造，故代工業之技術，絕大部分在「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」上，原判決認為上訴人為代工業，不可能研發新產品而未審酌上述條件，顯然違反行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款、「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條及經驗法則，且判決理由矛盾。㈡由上訴人與美商通用公司簽訂之合約第2條之文義解釋，美商通用公司對上訴人之採購價格，乃上訴人製造產品成本費用的110%，以確保上訴人10%利潤，但並未表示上訴人之研發成果，由美商通用公司吸收。況且上訴人研究發展之成果，已經以上訴人之名義，登記數十件專利，原判決究竟係根據何種證據，來推翻智慧財產局之專利登記資料，並認定上訴人之研究發展成果，歸美商通用公司所有，原判決未予說明，顯有判決不備理由之違法，亦有未依證據認定事實之違法云云。
六、本院經查：⑴前述研發投資抵減辦法第2條規定，得列報為研究與發展
支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於研究新產品之支出。
⑵原審判決理由四既認上訴人已提出86年度研發投資抵減申
報明細表及81年6月30日簽訂之工作合約，暨32項專利等相關資料供核，原審理應自該等資料判斷上訴人86年度所列報之研究發展項目是否與美商通用公司委託生產之事項有關，若該研究發展事項是專為美商通用公司委託生產而為，並僅為該生產所得使用，論理上始有發生原審判決關於研發成果非歸上訴人享有之論證結果之可能。惟原審判決並未就上訴人86年度主張之研究發展事項與上述委託生產合約間之關係，加以認定，上訴人86年度所主張之具體研究發展事項為何，亦未論及。原審判決援為論據之上訴人與美商通用公司間訂立之合約，乃上訴人與美商通用公司間關於買賣等事項之契約，其中關於美商通用公司以上訴人之人工及製造費用之標準成本加上該標準成本之10%作為採購價格，並生產過程中產生之有利及不利差異均由美商通用公司吸收之價格約定，乃屬上訴人利潤保障之約款，原審判決以之作為本年度研發成果非歸上訴人享有之唯一論據，依上開所述，實有認定事實違背論理法則之違法。
⑶按研究發展支出得否依據前述促產條例規定抵減稅額，在
於該項研究發展支出是否屬前項投資抵減辦法所規範之研究與發展支出事項，至其具體審查標準則是依適用投資抵減辦法審查要點之規定為之。原審判決係援引投資抵減辦法第2條規定，認因研發成果非歸上訴人享有，故本件之研究發展支出不符投資抵減之要件。然依前述投資抵減辦法第2條及適用投資抵減辦法審查要點認定原則1及4規定，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文。上述審查要點認定原則2更規定，是否屬研究與發展之範圍，並不以有無研究成果為依據，原審判決並未說明其所稱研發成果非歸上訴人享有之意涵，即逕以研發成果非歸上訴人享有等語，認本件之研究發展支出不符投資抵減要件，實有判決不備理由之違法。
⑷綜上所述，原審判決既有違背論理法則及理由不備之違法
，且其違法足以影響判決結果，故上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由。又因本件相關事實，原審未予調查，本院即無從自為判斷，故有發回原審法院詳為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 15 日
書記官 蘇 金 全