最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00209號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典 (局長)被 上訴 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年7月14日臺中高等行政法院93年度訴字第112號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之父黃再添於民國（下同）八十九年十月十三日死亡，被上訴人申經上訴人核准延至九十年七月十三日前申報遺產稅，被上訴人於九十年七月九日期限內申報遺產稅，經上訴人初查核定遺產總額為新臺幣（下同）四四、三○六、八四七元，扣除額八、二七四、九一二元，遺產淨額為二九、○三一、九三五元，應納稅額為七、二七三、五三八元。被上訴人不服，就扣除額之公共設施保留地及應納未納稅捐二項，申經上訴人復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部九十一年八月三十日台財訴字第○九一○○三六五二六號訴願決定：「原處分（復查決定）關於遺產扣除額應納未納稅捐部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人乃於九十一年十一月十八日以中區國稅法字第○九一○○六八五二一號重核復查決定，增列應納未納稅捐扣除額
一、五三三、八八五元。被上訴人仍不服，除再向財政部提起第二次訴願外，並同時向上訴人申請更正。嗣上訴人另以九十二年三月十三日中區國稅法二字第○九二○○○二六四○號重審復查決定，撤銷原九十一年十一月十八日中區國稅法字第○九一○○六八五二一號重核復查決定，增列被繼承人死亡時應納未納稅捐扣除額二、三○○、八二七元，並將重審結果陳報財政部，財政部遂就被上訴人第二次所提訴願，以九十二年四月三日台財訴字第○九二○○一六○三二號訴願決定：「訴願不受理。」惟被上訴人仍對上訴人九十二年三月十三日中區國稅法二字第○九二○○○二六四○號重審復查決定關於據以核算應納未納稅捐扣除額之被繼承人黃再添合夥建屋出資比例部分不服，復提起第三次訴願，經訴願決定將原處分撤銷，囑由上訴人另為處分。上訴人以九十二年十一月二十一日中區國稅法二字第○九二○○七九四五七號重核復查決定增列分擔損失請求權一、五三三、八八五元，變更核定遺產總額為四五、八四○、七三二元，應納未納稅捐扣除額為四、○八三、八九六元。被上訴人猶未甘服，第四度提起訴願，遭決定駁回，遂就變更核定遺產總額部分提起行政訴訟。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：本件被繼承人黃再添僅能就隱名合夥人黃正一、謝孝慶、鄭枝清等三人出資之限度內請求負分擔損失。原處分及訴願決定無法證實被繼承人黃再添之隱名合夥人黃正一、謝孝慶、鄭枝清等三人之出資額，故被繼承人黃再添不得請求隱名合夥人負分擔損失（黃正一七
六六、九四三元、謝孝慶三八三、四七一元、鄭枝清三八三、四七一元）。是原處分及訴願決定關於「並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失請求權一、五三三、八八五元（即黃正一七六六、九四三元、謝孝慶三八三、四七一元、鄭枝清三八三、四七一元）。」已違民法第七百零三條規定。而陳聰明八十七年九月八日說明書關於「其中黃正一、謝孝慶、鄭枝清三人於工程中與黃再添口頭約定，合併股份，故黃再添擁有實際股份五股。」、「（在本案合夥關係中，黃再添提供資金，姚添水出資，陳聰明負責工地的一切業務）之說明」，與陳聰明八十七年九月八日說明書所附工程款收支明細所載之事實不符，依經驗法則及證據法則，陳聰明八十七年九月八日說明書暨附工程款收支明細，已無足採信，彰化縣稅捐稽徵處八十九年八七彰稅法字第三五○一五號函亦未能引用確實事證加以證實前述說明，是該函中：「再據陳君八十七年九月八日出具說明書並提示帳冊資料供核，經查姚添水、陳聰明及申請人三人出資、增資、股金退回、紅利等均按申請人五股（黃正一１股、謝孝慶０．５股、鄭枝清０．５股併入申請人股份）」及「姚添水、黃再添、陳聰明係合夥建屋」之決定，已違反經驗法則及證據法則，已有違誤，無足採信。求為撤銷訴願決定關於「原核定遺產總額變更核定四五、八四○、七三二元，經核並無不妥」之決定及原處分（復查決定）關於「變更核定遺產總額為新臺幣四五、八四○、七三二元」之處分。
三、上訴人則以：被上訴人列報被繼承人黃再添應納未納稅捐及罰鍰扣除額，其中八十五年間合夥建屋出售所核定之營業稅及罰鍰合計六、六七九、四九○元、八十五年度營利事業所得稅及滯怠報金合計九八九、九三四元，原查未准扣除。上訴人第一次重核復查追認應納未納稅捐扣除額一、五三三、八八五元；上訴人重審復查撤銷第一次重核復查決定並追認
二、三○○、八二七元；上訴人就撤銷部分第二次重核復查結果，按被繼承人名義投資股數五股占全部股數十股之比例計算應納未納稅捐，予以扣除營業稅及罰鍰三、三三九、七四五元（6,679,490×5╱10）、營利事業所得稅及滯怠報金
四九四、九六七元（989,934×5╱10）合計三、八三四、七一二元，應納未納稅捐變更核定四、○八三、八九六元，並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失（費用）請求權一、五三三、八八五元（黃正一七六六、九四三元、謝孝慶三八三、四七一元、鄭枝清三八三、四七一元）。被繼承人黃再添及姚添水、陳聰明等三人之出資額、增資、股金退回及紅利等均按被繼承人五股、陳聰明三股、姚添水二股計算，被繼承人五股中，含黃正一一股、謝孝慶○．五股、鄭枝清○．五股，上訴人重核復查決定，變更核定應納未納稅捐四、○八三、八九六元，並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失（費用）請求權一、五三三、八八五元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定遺產總額變更為新臺幣四五、八四○、七三二元部分，其理由略以：按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約」、「合夥財產不足清償合夥債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」分別為民法第六百六十七條第一項、第六百八十一條所明定，是合夥人與經營事業之合夥組織顯屬有別。本件被上訴人主張就遺產總額中扣除之系爭被繼承人黃再添八十五年間合夥建屋出售所核定之營業稅及罰鍰合計六、六七九、四九○元、八十五年度營利事業所得稅及滯怠報金合計九八九、九三四元，經核其中八十五年度之營業稅及罰鍰，係由彰化縣稅捐稽徵處依黃再添申請復查陳稱其於八十五年間與姚添水、陳聰明合夥建屋出售，並經陳聰明提出說明書載明「本人陳聰明與黃再添、姚添水合夥購地建屋出售。黃再添三股、陳聰明三股、姚添水二股、鄭枝清○．五股、黃正一一股、謝孝慶○．五股，其中黃正一、謝孝慶、鄭枝清三人於工程中與黃再添口頭約定，合併股份，故黃再添擁有實際股份五股。」及其提示之帳冊資料，均按黃再添五股（黃正一一股、謝孝慶○‧五股、鄭枝清○‧五股均併入其股份）、陳聰明三股、姚添水二股之比例記載其出資、增資、股金退回、紅利等。而黃再添於申請復查後復出具說明書，於原復查申請書所述合夥建屋出售係為筆誤，惟未提出相關資料以實其說，尚不足採信等情，乃將原以黃再添為受處分人之處分撤銷，改以合夥組織型態辦理，此有彰化縣稅捐稽徵處八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號復查決定書及陳聰明立具之說明書一紙及大霞新城帳冊三紙附原處分卷足憑。嗣彰化縣稅捐稽徵處改以陳聰明、姚添水、黃再添為納稅義務人追繳營業稅一、六六九、八九○元，並裁處罰鍰五、○○九、六○○元，此亦有該處八十九年七月十八日八九彰稅法字第一一七三號違章案件處分書在原處分卷可稽，是彰化縣稅捐稽徵處顯係以陳聰明、姚添水、黃再添三人之合夥組織為八十五年度營業稅課稅主體及罰鍰之受處分人。另八十五年度營利事業所得稅係上訴人引用彰化縣稅捐稽徵處營業稅違章案卷帳證資料所作處分，該案係合夥建屋案等情，亦據上訴人訴訟代理人黃秀琪於本院陳述明確，並有上訴人開立以陳聰明、姚添水、黃再添為納稅義務人之八十五年度營利事業所得稅繳款書一紙在原處分卷足稽。是本件系爭之八十五年度營業稅及罰鍰合計
六、六七九、四九○元及營利事業所得稅及滯怠報金合計九
八九、九三四元均係以陳聰明、姚添水、黃再添三人之合夥組織為受處分人。另按營業稅之納稅義務人為該營業人，其有違章漏稅時，受處分人亦為該營業人，均非單獨為被繼承人黃再添個人名義，且其性質乃營利事業於營業過程中之費用科目，為計算損益之減項；至營利事業所得稅，其納稅義務人依上揭規定亦為營利事業本身，並非被繼承人個人名義，且該項稅額為營利事業年度結算其損益後之減項，上揭稅捐、罰鍰、滯怠報金縱未經繳納，亦為該營利事業對外之債務，是本件被上訴人申請扣減之營業稅、罰鍰及營利事業所得稅、滯怠報金等，其納稅義務人及受處分人既非被繼承人黃再添個人名義，原即不得認列為被繼承人死亡前應納未納稅捐、罰鍰等，自不生事後按隱名於黃再添股份內之黃正一、謝孝慶、鄭枝清三人出資比例認被繼承人黃再添對該三人有分擔損失請求權一、五三三、八八五元，而將之加計於被繼承人黃再添遺產總額內之情事，是原處分（復查決定）按隱名合夥人出資比例認被繼承人黃再添對隱名合夥人有分擔損失請求權，而將之加計於黃再添遺產總額內，變更核定遺產總額四五、八四○、七三二元部分自有未合，訴願決定未予糾正仍予維持，亦有疏誤。
五、本件上訴意旨略謂：按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」為民法第六百六十七條第一項、第六百八十一條及第二百八十條前段所明定，合夥人與經營事業之合夥組織雖屬有別，惟合夥組織不具法人資格，並無享受權利、負擔義務之能力，而各合夥人對於合夥債務，負有補充性之連帶責任（第二次責任）。系爭應納未納稅捐，依證人陳聰明於庭上證稱，係於該合夥建屋出售案已結算後，方由彰化縣稅捐稽徵處查獲被繼承人黃再添與姚添水、陳聰明於八十五年度間合夥建屋出售未辦理營業登記，經稽徵機關核定營業稅及罰鍰合計六、六七九、四九０元及八十五年度營利事業所得稅及滯怠報金合計九八九、九三四元，依上開規定各合夥人對於系爭稅捐債務，應負連帶責任，本件因已無合夥財產可供清償合夥債務，自屬各合夥人之債務。又連帶保證債務亦得依前揭民法平均分擔規定，列為被繼承人死亡前未償債務扣除（本院九十年度判字第七六六號判決及九十年度判字第二三六九號判決可參照），依舉輕以明重基本法理，連帶保證債務應認列為被繼承人死亡前未償債務扣除，本件未辦營利事業登記合夥事業之稅捐債務，係合夥人之一被繼承人黃再添死亡前未納稅捐，自應認列為其稅捐債務。依遺產及贈與稅法第十七條規定，舉凡被繼承人死亡前，未償債務或依法應納之各項稅捐及違章受處罰鍰等，均應自遺產總額中扣除，故遺產稅係以被繼承人死亡時遺留淨資產核課計算，本件被繼承人黃再添生前與人合夥建屋出售，對該合夥事業之稅捐債務依前揭規定應負連帶責任，故自應認列為被繼承人死亡前應納未納稅捐。上訴人按被繼承人名義投資股數五股占全部股數十股之比例計算應納未納稅捐，予以扣除營業稅及罰鍰三、三三九、七四五元、營利事業所得稅及滯怠報金四九
四、九六七元合計三、八三四、七一二元，應納未納稅捐變更核定四、０八三、八九六元，並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額－分擔損失請求權一、五三三、八八五元（黃正一七六六、九四三元、謝孝慶三八三、四七一元、鄭枝清三
八三、四七一元），並無不合。原審判決僅以「合夥組織與合夥人不同」理由認定「不得以合夥組織之稅捐債務認係合夥人個人之債務而主張於遺產總額內扣除」，核與合夥組織非權利主體之法制不符，有行政訴訟法第二百四十三條所規定判決不適用法規及適用不當之違背法令情事。求為廢棄原判決。
六、本院查:㈠「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約
」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」、「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務」，為民法第六百六十七條第一項、第六百六十八條、第六百八十一條及第二百八十條前段所明定。故合夥人與經營事業之合夥組織雖屬有別，惟合夥組織不具法人資格，並無享受權利、負擔義務之能力，且各合夥人對於合夥債務，負有補充性之連帶責任。又「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約」、「隱名合夥人之出資，其財產權移屬於出名營業人」、「隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任」、「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係」，民法第七百條、第七百零二條、第七百零三條及第七百零四條分別定有明文。而隱名合夥「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之」，復為民法第七百零一條準用第六百七十七條第一項所明定。故隱名合夥人對於出名營業人執行隱名合夥事務所生債務，對外雖不必與出名營業人連帶負清償之責，但其與出名營業人之內部關係，原則上仍應按照彼此出資額之比例分受合夥營業所生之利益，並於其出資之限度內，原則上亦按照彼此出資額之比例分擔合夥營業所生損失。如果於隱名合夥契約終止，損益分配完畢後，始發現隱名合夥存續期間所生之債務，基於同一法理，對外固然仍由出名營業人負清償之責，但對內，隱名合夥人亦應在其所分配之利益及其原出資之限度內，按照彼此出資額之比例分擔是項債務。
㈡依證人陳聰明於原審準備程序具結後之證詞，本件應納未納
稅捐及罰鍰，係於系爭合夥建屋出售案已結算分配完畢後，才由彰化縣稅捐稽徵處查獲被繼承人黃再添與案外人姚添水、陳聰明於八十五年度間合夥建屋出售未辦理營業登記，經稽徵機關分別加以核定。其中營業稅及罰鍰合計六、六七九、四九０元；八十五年度營利事業所得稅及滯怠報金合計九
八九、九三四元。因已無合夥財產可供清償合夥債務，揆諸前開規定，應由各合夥人對於系爭稅捐及罰鍰債務全額，連帶負其責任，自屬各合夥人之債務。而遺產稅係以被繼承人死亡時遺留淨資產核課計算，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款、第九款規定，舉凡被繼承人死亡前，未償之債務、依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金等，均應自遺產總額中扣除。本件被繼承人黃再添生前既與案外人姚添水、陳聰明合夥建屋出售，且於其八十九年十月十三日死亡時對該合夥事業所生系爭稅捐及罰鍰債務全額已應負連帶清償責任，則上訴人依被繼承人黃再添於合夥出資之比例，計算其就系爭應納未納稅捐及罰鍰之分擔數額，自其遺產總額中扣除，於法並無不合。又如果案外人黃正一、謝孝慶、鄭枝清均係附股於被繼承人黃再添之隱名合夥人，且被繼承人黃再添所有五股中，含黃正一的一股、謝孝慶○．五股、鄭枝清○．五股，如使其按此出資額之比例分擔系爭稅捐及罰鍰債務，復未逾越其已分配之利益及其原出資之限度，則上訴人按渠等出資比例追認出名營業人即被繼承人黃再添對渠等有分擔損失（應係債務）之請求權，合計金額一、五三三、八八五元（黃正一七六六、九四三元、謝孝慶三八三、四七一元、鄭枝清三八三、四七一元），併入其遺產總額中，揆諸前開說明，於法亦無不合。詎原審徒以合夥組織與合夥人不同，不得以合夥組織之稅捐債務認係合夥人個人之債務而主張於遺產總額內扣除，是本件被上訴人申請扣減之營業稅、罰鍰及營利事業所得稅、滯怠報金等，其納稅義務人及受處分人既非被繼承人黃再添個人名義，原即不得認列為被繼承人死亡前應納未納稅捐、罰鍰等，自不生事後按隱名於黃再添股份內之黃正一、謝孝慶、鄭枝清三人出資比例認被繼承人黃再添對該三人有分擔損失請求權一、五三三、八八五元，而將之加計於被繼承人黃再添遺產總額內之情事，故原處分（復查決定）按隱名合夥人出資比例認被繼承人黃再添對隱名合夥人有分擔損失請求權，而將之加計於黃再添遺產總額內，變更核定遺產總額四五、八四○、七三二元部分，自有未合，訴願決定未予糾正仍予維持，亦有疏誤等語為由，乃將訴願決定及原處分（復查決定）關於核定遺產總額變更為新臺幣四五、八四○、七三二元部分均予撤銷，其適用法律容有未洽。惟案外人黃正一、謝孝慶、鄭枝清是否均係附股於被繼承人黃再添之隱名合夥人？渠等出資比例究為多少？使渠等按出資額之比例分擔系爭稅捐及罰鍰債務，是否會逾越其已分配之利益及其原出資之限度？被上訴人復對於隱名合夥事實之存在多所爭議，且上訴人認定被繼承人黃再添所有五股中，含黃正一的一股、謝孝慶○．五股、鄭枝清○．五股等情，主要係依據陳聰明於彰化縣稅捐稽徵處就系爭營業稅及罰鍰為復查時所提出之說明書及帳冊影本，但陳聰明於原審準備程序卻否認該說明書係其撰寫，並結稱伊僅知道謝孝慶、鄭枝清有與黃再添合資，不知其投資金額為何，亦不清楚黃正一是否有與黃再添合資等語在卷。凡此攸關訴訟標的之事項，均未經原判決審認確定，本院尚無從自為判決。㈢綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規及適用不當，尚
非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 16 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 17 日
書記官 彭 秀 玲