最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02094號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年2月18日臺中高等行政法院92年度訴字第34號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）87年12月29日將所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地○○○鎮○○里○○路○段509、511號房屋與兄江金勇簽訂買賣所有權移轉契約。因上訴人未能提出已支付價款之確實證明，依法視為贈與，上訴人遂於88年3月18日申報贈與稅，經被上訴人所屬員林稽徵所（下稱員林稽徵所）依當時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定核准系爭土地不計入贈與總額，並列管5年；房屋價值新臺幣（下同）94,200元，未超過免稅額1,000,000元，無庸繳納贈與稅，而發給證明。上訴人與江金勇旋於88年5月11日持上開證明，以買賣為原因向彰化縣員林地政事務所（下稱員林地政所）申請所有權移轉登記，於同年月18日完成登記。於前述列管期間，系爭農業用地及其上建物經法院拍賣移轉予訴外人林號鐶、黃清政，90年12月3日登記完畢。被上訴人依員林地政事務所通報，以系爭土地及其上建物已不符免列入贈與總額之規定，乃按系爭土地公告現值新臺幣（下同）9,948,620元，連同房屋之贈與，核定上訴人87年度贈與總額為10,042,820元，淨額為9,042,820元，追繳贈與稅額1,456,561元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：遺產及贈與稅法第20條第1項第5款於89年1月26日增訂但書「但如因該受贈人死亡、該受贈土被徵收或依法變更為非農地使用者，不在此限」規定得免追繳贈與稅之例外情形，均為「非當事人不願作農業使用」者。系爭土地「受贈人」江金勇因法院強制執行拍賣緣故未能繼續作農業使用，非不願作農業使用，但書未將此情形納入，係立法疏漏，應可類推適用該但書規定。次查贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法修正公布生效前之農地免稅案件，經查未繼續作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳者，依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函意旨，應依修正後規定先限期令當事人恢復作農業使用，而逾期未恢復者，始得追繳。本件被上訴人並未限期令原受贈人江金勇恢復作農業使用，即為追繳，於法有違。再查上訴人與兄長江金勇、江金源於79年間合夥經營「金桌成木器有限公司」（下稱金桌成公司）期間，以兄弟個人名義購置合夥土地，系爭土地移轉與江金勇，係為為履行合夥財產分配、分割共有土地之協議，非無償讓與財產。況系爭房地雖名義上登記為上訴人取得，實際上係上訴人兄弟等6名家人合夥經營之「金桌成公司」委託上訴人出名向訴外人江周報購得，為信託財產，並非贈與。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人於88年3月18日申報贈與稅，經被上訴人88年5月11日核發贈與稅不計入總額證明書，上訴人自始未主張係履行分割共有土地協議，非無償讓與，且未提示協議書以供查對，其主張尚難採據。次查89年1月26日增訂之遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書，並無因法院拍賣而移轉情形，本件尚難適用該但書免予追繳等語，資為抗辯。
四、原審以：就系爭土地及其地上建物，上訴人於87年12月29日與其兄江金勇簽訂買賣所有權移轉契約，並以買賣為原因申請所有權移轉登記，而於88年5月18日完成登記。依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，以贈與論，上訴人主張系爭土地本次之移動非視同贈與之情形，自應提出已支付買受土地價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，始屬相當。查上訴人主張系爭土地為信託財產，其實際所有權人為渠兄弟等人投資經營之「金桌成公司」乙節，並無可採。89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定所謂「未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者」，自指該受贈人「於其受贈所有該農業用地期間」，未將該土地繼續作農業使用，經有關機關令其於期限內恢復作農業使用，而未遵從，不恢復作農業使用，或雖依有關機關所令期限內恢復作農業使用，仍再有未作農業使用情事者而言。申言之，如受贈人自受贈之日起5年內，將該受贈之土地所有權移轉，不論其移轉原因為有償（如買賣，惟被徵收除外）或無償（如贈與），因該受贈人既將該受贈土地移轉他人，已喪失該受贈土地之所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，且有關機關亦無從就已喪失所有權，對該土地已無任何權能之原受贈人限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用。否則，如受贈人將受贈土地移轉他人後，該受移轉取得土地所有權人再輾轉將土地移轉他人所有，有關機關仍應限期令最初原受贈土地之受贈人回復所有權登記並繼續作農業使用，當非立法本意。至所稱「但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者、不在此限」規定，亦指該受贈人於所有受贈該農業用地並繼續作農業使用期間死亡，或該受贈人於所有該農業用地期間該受贈土地被徵收，或依法變更為非農業用地者之謂。本件受贈人係因私人債權債務關係，致使受贈之農業用地於列管期間內，經法院拍賣移轉所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，被上訴人依前揭規定追繳應納贈與稅，並無不合。上訴人主張應類推適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，先限期恢復農作後始能補徵贈與稅，或應免予追繳應納之稅賦云云，核無可採等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決認系爭土地於管制期間內經法院拍賣移轉與訴外人，不符受贈人於管制期間內將系爭土地繼續作農業使用之規定，應依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定辦理，固非無見，惟該款89年1月26日業修正為「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」本件被上訴人90年11月21日作成追繳處分時，該款對追繳程序已為新規定，依程序從新，自應依修正後之規定為追繳，即應先限期命恢復作農業使用後，逾期未為恢復，始得追繳，財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋亦謂於修正生效日尚未發單追繳者，應依修正後規定辦理。依修正後該款後段規定追繳贈與稅款須「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」亦即得追繳稅款情形有二：一為未在有關機關所令期限內恢復作農業使用。一為經第2次查獲者。至該款但書「如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」係指但書所列情形無須追繳贈與稅，故非但書所列情形者，應適用該款後段規定辦理。系爭土地已移轉他人而構成受贈人未繼續作農業使用情形者，既非屬但書所列情形，則應適用該款後段規定辦理。如係初次查獲者，自應符合該款後段所定「且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」要件，始予追繳。受贈人將受贈農地移轉既認係未繼續作農業使用，則其如回復所有權並繼續作農業使用，似可認已恢復作農業使用。是財政部91年10月28日台財稅字第0910456668號函釋：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定並無違背。至稅捐稽徵機關限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，受贈人能否回復其所有權係納稅義務人本身問題，其如不能於所令期限內回復所有權，即符合該款後段追繳要件。原判決認本件情形無庸命回復所有權登記，可逕行追繳，無庸限期令回復所有權，尚有未洽。況91年函釋既編入94年版遺產及贈與稅法令彙編，仍屬有效之函釋，且於納稅義務人有利，原判決未予適用，似亦違反稅捐稽徵法第1條之1規定。上訴人上訴，雖未指摘及此，惟原判決既有上述違法情形，仍應將原判決廢棄。本件被上訴人曾否補辦限期令回復所有權程序之事實不明，本院無從自為裁判，爰發回原審法院詳查，另為適法之裁判。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 22 日
書記官 邱 彰 德