最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02098號上 訴 人 李國川即唐川土木包工業被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日高雄高等行政法院94年度訴字第111號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）83年間借用瑞城營造工程有限公司（下稱瑞城公司）牌照，承建高雄縣登發國民小學（下稱登發國小）新建校舍屋頂防水工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額，合計新臺幣（下同）3,710,476元（未含稅），致逃漏營業稅185,524元，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲，移由原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處審理，初查除核定補徵應納稅款185,524元外，按所漏稅額處5倍罰鍰927,600元（計至百元止）。另同期間上訴人就購進材料成本2,819,754元及支付瑞城公司借牌代價371,048元，未依規定取得合法進項憑證，合計3,190,802元，亦經原處分機關依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5%罰鍰159,540元，合計罰鍰金額1,087,140元。上訴人不服，申請復查，復查決定以借牌代價非屬營業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法第44條罰鍰部分獲追減18,552元，更正為140,987元；其餘補徵營業稅及按所漏稅額裁處罰鍰部分仍予維持。上訴人不服，循序訴經財政部91年10月30日台財訴字第0900006047號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣因營業稅業務自92年1月1日起改由各地區國稅局自行稽徵，案經被上訴人依財政部撤銷意旨重核復查決定，仍予維持原核定及罰鍰之處分。上訴人復訴經財政部93年5月3日台財訴字第0920075954號訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」（下稱裁罰參考表）業經財政部93年3月29日台財稅字第0000000000令核定修正生效，乃將原處分（復查決定）關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，責由被上訴人另為處分；其餘訴願駁回（駁回部分，上訴人提起行政訴訟，經高雄高等行政法院93年度訴字第546號判決及本院95年度判字第00805號判決駁回確定）。嗣被上訴人重核復查結果，違反營業稅法罰鍰部分變更為556,500元。上訴人猶不服，再循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭工程確係由瑞城公司自行承攬興建，並非上訴人向瑞城公司借牌承包。被上訴人未查明瑞城公司匯給上訴人工程款之用途，即依會計林梅在高雄縣調查站之說詞，認定上訴人借牌承包系爭工程，顯然無據。又縱認上訴人係借牌承包系爭工程，然瑞城公司非虛設行號，於系爭工程均有依法開立發票給予銷項憑證，無損稅政，自無逃漏稅捐可言。又被上訴人僅以瑞城公司取得之進項憑證，推論上訴人進項若干而處以行為罰，全憑臆測與推論，顯然違法。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查系爭工程名義上雖由瑞城公司得標，惟據高雄縣調查站調查筆錄所載，上訴人會計林梅及瑞城公司負責人蘇瑞德均供承該工程實際係由上訴人借牌得標並實際承建，而上訴人借用牌照承包系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第405號判決有罪在案，且由系爭工程款流向相對照，足證系爭工程確由上訴人承作。上訴人借用瑞城公司營造牌照標得並實際承建系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額及繳納營業稅，致逃漏營業稅，有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，核課期間為7年，被上訴人核定處以罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處5%罰鍰。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第48條之3、第44條、營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款所明定。又「我國現行加值型及非加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月第1次庭長評事聯席會議決議在案。另「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．二、．．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋有案。經查，依原處分卷附上訴人之會計林梅於86年3月28日在高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．．唐川公司之負責人是李國川，瑞城公司負責人是蘇瑞德，李國川掛名經理，．．．李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．．李國川借用瑞城公司牌照承包登發國小校舍新建工程、第2期校舍新建工程、第3期校舍新建工程、第3期校舍新建裝修工程、保建室新建工程。．．．借用瑞城公司牌照承包登發國小之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工程款以公庫支票交付給大名或隆光或瑞城。我扣除應給大名、隆光、瑞城之借牌費再轉入李國川或唐川公司帳戶，有時由我或李國川提領現金。．．．因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。．．．借牌之代價大約為各項工程款10%左右。」等語，核與原處分卷附瑞城公司負責人蘇瑞德於同年3月27日在高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述略以：「．．因我和李國川有上列合作關係，所以爾後登發國小之各項工程招標比價前，李國川便會事先打電話給我，要我準備瑞城公司牌照及印章以供其參加登發國小各項工程招標比價，他就會到我公司取上述資料參與投標，投標完成後就還我，據我所知李國川承包登發國小的工程而拿瑞城公司得標的計有運動場新建工程、新建校舍屋頂防水隔熱工程、體育館裝修工程、校舍工程及改善環境工程，而李國川每次得標後會告知我得標價格（現已不記得），但因我不介入李國川得標工程之施工情形，所以李國川有無依工程合約施工完工，我並不清楚。上述（登發國小各項工程流向明細表各項建校工程）各項工程款係由登發國小先撥入瑞城公司設於台銀鳳山分行帳戶內，而每次撥後均由唐川土木包工業會計林梅或李國川本人向我拿該帳簿及印章去領款，迄今登發國小各項工程款雖入帳於瑞城公司帳戶內，但我實際上從未領過任何一筆工程款，惟是否向我借牌，如我前述，每次登發國小有工程招標時，李國川會事先電話要我準備牌照及印章供其參與招標比價。」等語相符。其次，自系爭工程之資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工程款4筆，金額分別為1,189,200元、226,128元、1,545,372元、935,300元，共計3,896,000元（含稅，換算未稅金額為3, 710,476元），上開款項經以瑞城公司設於台灣土地銀行鳳山分行000000000000號帳戶兌現後，立即分次提領，分別為⑴金額1,189,200元匯入高雄市銀行右昌辦事處000000000 000號上訴人帳戶。⑵金額1,545,372元由林梅提領現金。⑶226,128元由林梅申請簽發臺灣銀行鳳山分行支票。⑷935,300元則匯入林梅之帳戶內，此有臺灣銀行鳳山分行87年10月17日銀鳳營字第6862號函附原處分卷可憑，亦為上訴人所不爭執。
凡此諸情，在在顯示系爭工程之工程款，形式上雖係由瑞城公司提供其銀行帳戶作為兌現支票之對口帳戶，實則該工程款並非用來支付瑞城公司作為承攬系爭工程之對價，否則焉有全部之工程款於兌現後迅速再流向上訴人之銀行帳戶或由上訴人會計提領之道理。上訴人雖訴稱上開款項係其受託為瑞城公司發放工人工資云云，然上訴人對其如何為瑞城公司代覓工人，以及瑞城公司與上訴人間是基於如何之結算而將工程款全部（原判決誤為高達工程款97%之款項）匯入上訴人之相關帳戶或由其會計提領現金等情，上訴人均無相關資料可供勾稽，核與常情有違。蓋上開工程款之金額非小，倘系爭工程確係由瑞城公司承攬，則瑞城公司又豈會將全部工程款轉匯給上訴人（或由上訴人會計提領）而任由上訴人發放工資，彼此卻無結算資料可資對帳之理？上訴人之會計林梅及瑞城公司負責人蘇瑞德前述於高雄縣調查站之證詞，應可採信。是上訴人訴稱系爭工程係由瑞城公司自行承攬興建，並非由上訴人向瑞城公司借牌承包，自不足採。至高雄縣政府付款後，上訴人事後與瑞城公司應如何計算及支付借牌費及稅金等費用，乃上訴人與瑞城公司間內部問題，並不足以否定上訴人為實際承攬人之事實，故上訴人徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款85%之金額，然瑞城公司卻付給工程款100%，二者顯然不符乙節，爭執其未借牌承攬系爭工程云云，要無可採。再者，上訴人及其會計林梅因為借牌承攬登發國小營建工程而對登發國小校長廖得雄交付賄賂涉犯貪污治罪條例之罪，業經臺灣高雄地方法院86年度訴字第3666號判決分別判處上訴人有期徒刑3年6月，褫奪公權3年；至會計林梅因於偵查中自白犯行，而處以免刑；其中林梅部分未表示不服而判決確定，上訴人雖循序提起上訴，然仍經臺灣高等法院高雄分院90年度上更㈠字第405號判決以：「緣自81年起至83年止，由高雄縣政府編列預算並經由台灣省政府補助預算，設立高雄縣登發小學，該校新建工程前後共計18項，均由該校自行辦理招標、比價等發包作業，時任該校校長之廖得雄應知工程之招標及比價應依法辦理公開招標及比價，竟基於牟取不法利益之概括犯意，違背職務不確實辦理公開招標及比價程序，內定由李國川承包，再由李國川分別借用大名公司、瑞城公司、明正公司等公司牌照，陸續參與該校各項新建工程之投標（工程款2百萬元以上之工程），或以其經營之唐川土木包工業再取具兩家廠商作形式上之比價程序（工程款2百萬元以下之工程），使得李國川得分別以大名公司、瑞城公司及唐川土木包工業名義承包第1、2、3期校舍新建工程等15項工程。李國川於承包上述15項工程後，為答謝廖得雄前開違背職務使其得標之行為，基於行賄之犯意，連續於82年11月10日，將現金1百萬元工程賄款囑由與之有犯意聯絡之林梅（業經判決確定）轉交廖得雄，而由知悉上情而與廖得雄有共同收受賄賂犯意聯絡之廖得雄之妻廖丁桃收受之。．．．經查：㈠李國川以唐川土木包工業、並借用大名公司、瑞城公司參與投標；而標得登發國小如附表一所示各項新建工程等情，已據李國川於高雄縣調查站調查時供認屬實（偵字第8321號卷第116頁）；核與證人林梅於調查站調查時證述之情節相符（偵字第8321號卷第14頁、第17頁），並有登發國小各項新建、遷校工程案卷扣案可佐。．．．而參與工程比價、投標均須出具參與廠商之資格文件，且廖得雄於調查站亦供稱『我知道除體育館新建工程、第3期校舍新建水電、空調新建工程外，其餘工程都是由李國川承包施工』等語（偵字第8320號卷第6頁），廖得雄既負責工程發包事宜，而得知李國川為唐川土木包工業之負責人，廖丁桃供稱『（你是否知道登發國小為何多項工程都得交由李國川來承包工程？）我不知道是何原因，我只聽廖得雄說過經人介紹，所以學校有些工程都給李國川來承包』等語，顯見李國川承包如附表一所示之工程，確實有內定將該工程交由李國川承攬等情，應可認定。」而認上訴人犯有修正後貪污治罪條例第11條第3項之罪，而改判處上訴人有期徒刑2年6月，褫奪公權3年在案，亦有各該判決書附卷可憑。此外，上訴人借牌承包系爭工程，涉嫌逃漏營業稅185,524元部分，亦經原審審理屬實，而駁回上訴人之訴，復有原審93年度訴字第546號判決附卷可資參佐，系爭工程確係上訴人借瑞城公司之名義承包，上訴人始為實際承攬人，足以認定。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。上訴人既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實；至非實際銷售人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之另一問題，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務，上訴人訴稱本件營業稅已悉數由瑞城公司繳納而無逃漏云云，並不可採。從而，原處分核定上訴人承造系爭工程，銷售額3,710,476元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，而予以補徵營業稅185,524元，並無違誤。至有關營業稅罰鍰部分，因上訴人因未具備承作登發國小系爭工程資格，乃借用瑞城公司牌照標得並實際承包系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額，顯有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，業經前論述甚詳，抑且，上訴人自違章行為發生日當期（82年9－10月）起至查獲日（調查基準日86年10月16日）止當期（86年7－8月）間，最低累積留抵稅額為零元（86年5－6月），此有高雄縣調查站筆錄、相關資金流程及「自動報繳年檔查詢作業」影本附於原處分卷內可稽，違章事實明確，足堪認定。原處分參照財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋意旨，依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所按所漏稅額處5倍之罰鍰927,600元（計至百元止），固非無據，惟因「裁罰參考表」業經財政部93年3月29日台財稅字第0000000000令核定修正生效，被上訴人重核復查參酌稅捐稽徵法第48條之3規定意旨，乃變更原處分改按所漏稅額處3倍之罰鍰556,500元，洵無不合。上訴人上開主張，均不足採等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院查：原審綜合證人即上訴人之會計林梅及瑞城公司負責人蘇瑞德於高雄縣調查站接受調查之筆錄，供述系爭工程係上訴人借瑞城公司牌照承作，且系爭工程款形式上雖匯入瑞城公司帳戶，然大部分款項均由上訴人提領。另上訴人與其會計林梅因借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主任給付回扣共同涉犯貪污治罪條例之罪，其中林梅因於偵查中自白，業經臺灣高雄地方法院以86年度訴字第3666號判決判處免刑，因林梅未上訴而告確定等情，而認系爭工程確係上訴人借瑞城公司之名義承包，上訴人為實際承攬人，業於判決理由內詳為論述，核所認定事實與所憑證據並無不合，無違反證據法則，上訴人仍執詞主張瑞城公司有承攬興建工程之事實，上訴人未借牌，本件係由瑞城公司委託上訴人管理承作，就民法而言，皆係委託關係云云，無非對原審取捨證據認定事實職權行使之爭執，尚難謂原判決有適用法規不當之違法。本件上訴人為系爭工程之承攬人，即屬營業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，自應按期申報銷售額及其應納營業稅額，上訴人未依規定報繳營業稅，顯有漏稅事實，被上訴人依營業稅法第51條規定處以漏稅罰，並無不合。至非實際銷售人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之別一問題，並不影響本件上訴人逃漏營業稅，應受處罰之責任。上訴意旨猶以：本件營業稅已悉數由瑞城公司繳納而無逃漏云云，洵無可取。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 22 日
書記官 邱 彰 德