最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00020號上 訴 人 普訊創業投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳哲宏律師
余欣慧律師被 上訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月27日臺北高等行政法院92年度訴字第2552號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失新台幣（下同）173,285,591元。被上訴人查核時「以投資損失，僅取具被投資公司命令解散函，並未提示清算證明文件，不符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1、2款之規定」為由，予以剔除。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：依所得稅法第22條、第24條及營利所得稅查核準則第99條第1款規定，事業應採權責基礎認列投資損失，且該投資損失確定實現，則可於當年度營利事業所得稅結算申報書申報投資損失，而不受限所投資事業是否依法執行破產或清算完結。故如被投資事業係經主管機關命令解散，僅須確認被投資事業已無剩餘財產可供分配，即符合上揭法令，姑不論所投資事業是否依法執行破產或清算，皆不影響營利事業已確定發生之投資損失。現被投資事業已被主管機關命令解散，自無繼續營業之可能，該投資損失當然實現，上訴人當年度申報投資損失與營利事業所得稅查核準則第99條規定尚無不符。現行法令對於營利事業所投資事業係依法定程序辦理破產或清算之投資損失，其申報時點及應檢附文件皆有明確性之規定，惟因經濟環境變遷，且投資交易形式益趨複雜，現行法令對於投資損失已實現但無法取具所投資事業清算完結證明文件時，其申報時點及應檢附文件，尚無於營利事業所得稅查核準則中明確性規範。上訴人檢附國內被投資事業經主管機關命令解散函上被投資事業帳上亦無可供分配之財產，足證投資損失確定，即可認列為當期投資損失，應與法無違。然而被上訴人為原處分時，並未依權責調查該被投資公司之帳列累積盈虧事實，而逕行依上訴人未取得所投資事業之清算證明文件，核與查核準則規定不符，做出對上訴人不利之處分。上訴人因受限於法規限制，無法取得被投資公司經主管機關命令解散前之營利事業所得稅申報文件，被上訴人應依稅捐稽徵法第30條規定，向有關機關要求提示有關文件，證實上訴人所言屬實，亦得以該被投資公司之稅務申報文件計算，以為有利上訴人之處分。又所得稅法第24條第1項規定，投資損失係營利事業計算營利事業所得時，應自收入減除之項目之一，以真實反映營利事業實質所得之數額，並未將投資損失之範圍，限制在被投資事業經減資或清算程序二種態樣，若立法機關授權行政機關發布之命令，任意增減課徵營利事業所得稅之要件，即與租稅法律主義有違。查「投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」營利事業所得稅查核準則第99條第2項訂有明文，依其規定，營利事業在申報營利事業所得稅時，須提出被投資事業之減資或清算證明文件，始得認列投資損失，顯然任意增加認列損失之要件，擴張營利事業所得稅之課徵範圍，已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形實有違憲法第19條稅捐法律原則，被上訴人援引上揭違憲之查核準則作出不利上訴人之處分，依前開說明，原處分違反憲法第19條所示租稅法律主義至明。且查營利事業所得稅查核準則第99條第2項限定營利事業須取得被投資事業之清算證明，始得認列投資損失，亦即被投資事業無法繼續經營後，仍須依法進行清算程序，投資之營利事業方能認列投資損失，若被投資事業惡性到開，未能依法進行清算程序，縱投資額實際上已無法回收，亦不得認列投資損失，惟被投資事業惡性倒閉對投資之營利事業造成之損失應較被投資公司依法進行清算程序者為重，被上訴人僅因行政便利之考量援引上開規定而異其處理，實有違公平課稅原則。且被上訴人就上訴人申報之營利事業所得及投資損失，本有實質審查之權責，其所應審究者，應為上訴人是否有所得稅法第24條第1項所定之損失，被上訴人捨實質審查而不為，逕以查核準則之規定，將原投資損失之適用範圍設定狹隘的形式界限的作法，顯然違反實質課稅原則。是以，被上訴人未考量上訴人之被投資公司已不能依法定程序辦理破產或清算，但並不影響上訴人之投資損失確定實現之情事，自得以其他法律文件證明投資損失確定發生。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人之所投資事業雖經主管機關命令解散，其列報投資損失應有所投資事業之清算證明文件，惟上訴人並未提示所投資事業之清算證明文件，核與查核準則規定不符，被上訴人否准認列，核無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按查核準則第99條第1款規定：「投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」乃是所得稅法第22條第1項對營利事業所採「權責發生制」法律原則的一個特別例外，而採用「費用（損失）實現制」，要求認列轉投資之損失時，不能僅以轉投資之事業發生虧損為已足，還必須原來所投入之成本因此被註銷，使母企業不能再向轉投資之企業行使投資收益權為必要。而上訴人引用查核準則第99條第1款時，僅引用其前段，而未引用後段之文字（即「．．．其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定」），而從該後段文字明顯可以看出，即使轉投資之被投資事業有虧損，但只要該被投資事業不辦理減資，將虧損金額自股份數中減除，轉投資之營利事業也不可列報損失，其顯然不是採取「權責發生制」，而是採取「費用（損失）實現制」。又查核準則第99條所稱之「損失實現」，其原因不外是「減資」、「清算」與「移轉」三種情況，必須符合其中一種情況才可認為符合「損失實現」之要件。在上開法理基礎下，由於路明公司本身並未辦理減資程序，又沒有實際清算，上訴人也不是將其轉投資所取得之股票實際出售而發生損失，自難謂「損失已實現」，從而被上訴人拒絕上訴人此部分損失之認列自無錯誤。至於上訴人引用「公平課稅原則」（即從實質法治國的角度，站在「量能課稅原則」來立論），而謂：「被上訴人應行調查路明公司虧損情形，不得完全不予認列」一節，主要涉及「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。由於稅捐是大量行政，稅捐主管機關人力有限，其不可能為了稽徵而實際介入一家公司之經營與結算。上訴人轉投資之路明公司在經主管機關命令解散後，其剩餘之財產有多少，涉及上訴人轉投資之盈虧與數額，不經清算程序無從得知，而清算是路明公司自己的責任，上訴人也可本諸股東之身份發動清算程序，由被上訴人實質介入實非最有效率之選擇。加上投資損失可否認列，僅構成「暫時性差異」，而非「永久性差異」。在此情形下，應認「稽徵經濟原則」應較「量能課稅原則」為重要，從而查核準則第99條之規定本身也無「實質違憲」可言。 從而本件被上訴人所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠按營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又營利事業所得稅查核準則係主管機關本於職權為執行有關稅法規定所為必要之規則。該查核準則第99條第1款規定「投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」係就投資損失之認定時點予以明確，如原出資額並未折減時，則認投資損失尚未發生，尚難自年度收入總額內減除該投資損失，與行為時所得稅法第22條第1項會計基礎凡屬公司組織者，應採用權責發生制無關。㈡本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失173,285,591元，被上訴人以上訴人所轉投資之路明公司本身並未辦理減資程序，上訴人雖已聲請破產，惟沒有實際清算，上訴人並非將其轉投資所取得之股票實際出售而發生損失，被上訴人否認上訴人認列，於法尚無不合。㈢原判決對於上訴人所主張有利之論點，何以不採，已詳加論述，所適用之法律並無違誤，上訴意旨以原判決忽視查核準則僅為行政規則，破產較清算更為嚴格之清理債務程序等理由，認原判決有違稅捐法律原則，有違實質課稅及公平課稅等原則之詞，經核均不足採，應認上訴為無理由，予以駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 12 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 12 日
書記官 蘇 金 全