最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02020號上 訴 人 大成長城企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳煥生律師被上訴人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年11月9日高雄高等行政法院93年度訴字第308號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：緣上訴人於民國（下同）86年10月29日出售坐落高雄市○○區○○段1小段177地號等13筆土地，已繳納土地增值稅額計新台幣（下同）65,112,674元，嗣上訴人於87年6月11日購入坐落屏東縣屏南段115之1地號等6筆土地，經上訴人提出重購退稅申請，並由被上訴人所屬楠梓分處（下稱楠梓分處）依法核退土地增值稅8,856,474元在案。嗣88年5月14日上訴人將所有坐落台北縣蘆洲市○○段469、470地號等2筆土地(下稱系爭九芎段土地)售予鄉美食品股份有限公司（下稱鄉美公司），復於同年6月25日自鄉美公司購回，復向楠梓分處申請退還前開出售楠梓段土地已繳之其餘土地增值稅56,256,200元，遭被上訴人否准。惟上訴人於取得九芎段廠房之過程，不僅被上訴人並無異議，且上訴人購進後，即擴充廠內設備，使用動力、電熱、產品、建築面積等擴廠工作，顯有設廠營運之事實，符合土地稅法土地增值稅重購退稅之立法意旨。又上訴人與鄉美公司間對於價金及買賣標的物合致而簽約、交付價金、繳納稅捐、辦妥移轉登記。另有關鄉美公司88年5月3日及同年6月14日之董事會均依法召開決議。被上訴人以事隔多年之董事約談筆錄，其語焉不詳或不復記憶等，認有通謀虛偽之意思表示，自有未洽。洵此，被上訴人無積極而直接之證據顯示系爭買賣土地之行為確屬虛偽，本件自應有土地稅法第35條第1項第2款規定之適用。請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：查本件上訴人將原有之九芎段自營工廠用地於88年5月14日售予其子公司鄉美公司，旋於同年6月25日全筆買回，均已依法辦理買賣手續完成產權移轉登記，固為有效之法律行為，惟其實則係透過其所控管之子公司鄉美公司，以虛偽之契約形式，出售再購入其本身原有之土地，與土地稅法第35條重購退稅之立法意旨有違，應不准退還原出售土地所繳納之土地增值稅等語，資為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「查土地稅法第35條第1項有關重購自用住宅或自營工廠用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人，因住所遷移或遷廠等實際需要，必須出售原有自用住宅或工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅內，退還其不足支付新購土地地價之數額，故該條第1項規定，係以土地所有權人出售原有自用住宅用地或工廠用地後，另行購買其他土地仍作自用住宅或自營工廠為要件。」「查土地稅法第35條既係規定土地所有權人於出售自用住宅用地，自耕農業用地及自營工廠用地後，自完成移轉登記之日起，2年內『另行購買』自用住宅用地、自耕農業用地及另於其他工業區域內購地建廠者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。本案據稱係土地所有權人於出售自用住宅用地後，復將原土地全筆購回，顯非『另行購買』新土地，與前揭條款規定不符，自不得適用。」分別經財政部89年12月8日台財稅第0000000000號函及70年2月13日台財稅第31101號函核釋在案，上開二函釋係財政部因執行土地稅法第35條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，並未增加法律所無之限制，與憲法尚未牴觸，本院自得予以援用。揆諸上開函釋意旨，可知關於土地稅法第35條第1項第2款規定之適用，必須土地所有權人有自營工廠遷移及設廠等實際需要，而出售其原有自營工廠用地，另於他處購買「出售已課徵土地增值稅之土地」時非其持有之土地，而仍供自營工廠使用，且因而降低其重購土地之能力，及尚有可退還之稅額等要件，始得申請退稅。然查，系爭九芎段土地於出售予鄉美公司前，即為上訴人設廠營業使用，而上訴人購回該土地後亦作「自營工廠用地」使用，並無新設工廠或遷廠之事實。次查，上訴人於86年10月29日出售高雄市○○段○○段177地號等13筆土地並繳納土地增值稅時，系爭九芎段土地即為上訴人本身所有，揆諸前揭土地稅法第35條第1項第2款「鼓勵投資，促進合理經營，減輕業主租稅負擔」之立法意旨，所謂另於他處購買自營工廠用地，既不包括納稅義務人出售已課徵土地增值稅之自營工廠用地時尚持有之土地，則本件上訴人僅係將原有之九芎段土地以買賣方式反覆移轉，非為遷移廠房、拓展業務而購地，自不符「另行購買新土地」之法定要件。另查，鄉美公司為買賣系爭九芎段土地，分別於88年5月3日及6月14日召開董事會會議，而觀諸該二次董事會議紀錄內容，其開會地點係位於台南縣永康市○○街○○○號16樓之1鄉美公司會議室，出席人員為鄉美公司全體董事。
惟據鄉美公司董事長韓家寰及董事傅世雄、張鐵生、吳高益於91年11月29日在楠梓分處接受訪談時分別陳稱：「開會地點在台南縣永康鄉蔦松村二號（大成長城公司會議室）．．．大成長城之股份由何人代表行使，不記得了．．．。買賣之價款如何決定？不知道．．．一坪多少元？不知道．．．不記得有無約定頭款付多少．．．不知道付款條件如何，付現金或開支票，我也不很清楚。不記得當初有向銀行接洽借款之事，詳細情形應該財務部劉建忠協理比較清楚。買賣如何過戶？我不清楚。價金如何給付？我也不清楚。．．．由何人代表簽約？不記得。」「．．．開會地點在台南縣永康市○○○街○號．．．大成長城公司當時何人代表行使，已不記得．．．到底係借款還是公司存款來支付價金，付多少款過戶及何人代表簽約亦均由財務部負責，本人都不清楚。」「開會地點是台南大成長城公司的會議室．．．會議時大成長城代表人不清楚．．．公司簽約大概都由董事長或總經理接洽。」「在大成公司會議室．．大成長城之代表為何已記不清楚．．資金如何付款均不清楚。」等語，其餘董事包括吳麒麟、孫克讓、張國勝及上訴人公司協理劉建忠亦皆表示會議地點在上訴人公司之會議室。另關於系爭買賣簽約人乙事，上訴人公司協理劉建忠於接受訪談時表示：「大成長城公司由韓浩然先生負責簽約，鄉美公司由韓家寰先生負責簽約」等語，而對照上揭談話筆錄，鄉美公司董事長韓家寰竟表示不記得由何人代表簽約。再者，有關鄉美公司董事長及董事出席會議之實際情況，據該公司董事張國勝於訪談筆錄之陳述：「公司董事長及董事均列席會議。未出席者亦授權代理出席，參與人員均簽名出席名冊。」等語，然經被上訴人調閱內政部警政署入出境紀錄顯示，88年5月3日董事張鐵生不在國內，同年6月14日韓家寰、傅世雄、張鐵生等亦均在國外，然會議紀錄卻均有渠等之簽名，雖上訴人於訴願時主張鄉美公司董事會係以視訊方式召開，故在國外之股東視為親自出席，惟上訴人於本件行政訴訟中卻又改稱：「或有部分董事事前受通知開會日期地點及開會內容，因人在國外，或有代表聽取會議內容，於回國後追認．．．。」云云，所述前後不一，從而，本件參與鄉美公司董事會議之人員對於開會地點、買賣合約之重要事項及開會方式等重要事項，或曰不詳，或與上訴人之主張互相矛盾，是鄉美公司該二次董事會議是否確實召開及是否已合法作成會議紀錄，均有可議，而鄉美公司是否確有買賣系爭九芎段土地之真意，亦啟人疑竇。復就上訴人與鄉美公司購地資金往來情形以觀，上訴人係於88年5月14日出售該二筆土地於鄉美公司，88年6月25日自鄉美公司購回，依正常資金流程，自應由鄉美公司先支付價金予上訴人，再由上訴人付款予鄉美公司。惟查，鄉美公司係於承買土地並完成移轉登記後，始開立發票日為88年7月30日號碼FAZ0000000，金額92,487,636元，受款人為上訴人之支票一紙，嗣上訴人復自鄉美公司購回土地，亦於移轉登記後始開立同年8月10日，FAZ0000000號，金額92,363,785元支票一紙，匯入鄉美公司在中國農民銀行台南分行之帳戶，同日鄉美公司再將該筆款項匯入上訴人帳戶，以作為上述所開具支票之兌付，致該筆資金又回流至上訴人，是其資金流程與正常買賣情形，亦屬有間，洵難信實。再按倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。就本件情節而言，縱認上訴人與鄉美公司間關於系爭九芎段土地之買賣契約均屬合法有效，惟上訴人於86年10月29日出售楠梓段等13筆土地時，系爭九芎段土地即係上訴人所有，而上訴人於出售楠梓段土地後2年內，即於88年5月14日將系爭九芎段土地出售予鄉美公司，使鄉美公司形式上取得系爭九芎段土地之所有權，隨即又於同年6月25日向鄉美公司購回，並據此申請退還出售楠梓段土地時已繳納之土地增值稅，其行為顯係以本身所有之土地製造所有權移轉之狀態，再透過買賣契約之形式買回，亦即以迂迴方法使其法律行為形式上符合重購退稅之優惠要件，而屬脫法行為。抑且，租稅義務人之納稅能力，係表現於以法律行為從事經濟活動之過程或成果，另土地稅法第35條第1項第2款規定係為避免降低土地所有權人重購土地之經濟能力，而給予另行購置土地者享受退稅優惠之規範意旨，前已詳述。查本件上訴人先後出售楠梓段土地及九芎段土地，其中86年間出售楠梓段土地時已依法繳納土地增值稅在案，惟其88年間出售九芎段土地時，因上訴人業於同一年度將土地買回，無須再就該次出售行為繳納土地增值稅，足見上訴人買回系爭九芎段土地時，其重購土地之經濟能力並未因之降低，自不得主張適用土地稅法第35條第1項第2款規定，請求退還稅款。從而，被上訴人以上訴人上開法律行為形式與土地稅法第35條第1項第2款之立法目的有悖，乃基於實質課稅原則，否准上訴人退還土地增值稅之申請，於法自無不合，因將訴願決定及原處分予以維持，核無違誤。
四、上訴論旨除執前詞，指摘原判決不備理由及理由矛盾外，並以：（一）實質課稅應只能在文義可能性範圍內以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的解釋，不得逾越法律規定範圍，否則規避租稅法定主義之適用，即有違憲，本件上訴人購買台北縣蘆洲市○○段之廠房，即設廠營運，自符合土地稅法第35條第1項第2款得予退還土地增值稅之規定。(二)土地稅法第35條退還已繳之土地增值稅其立法理由乃在於我國社會趨向工業化，居住所移動，事所必須，原則上如出售原在甲地之住宅用地價款，另於乙地新購住宅用地，宜准就已繳增值稅退還。而並非如財政部89年12月8日台財稅第0000000000號函內所稱「‥‥為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅內，退還其不足支付新購土地之數額‥‥。」從而該函釋限縮退稅之規定，自與土地稅法牴觸而不應援用。原判決引用財政部該函及70年2月13日台財稅第31101號函核釋認「關於土地稅法第35條第1項第2款規定之適用，必須土地所有權人有自營工廠遷移及設廠等實際需要，而出售其原有自營工廠用地，另於他處購買『出售已課徵土地增值稅之土地』時非其持有之土地，而仍供自營工廠使用，且因而降低其重購土地之能力，及尚有可退還之稅額等要件，始得申請退稅」，顯增加法律所無之限制，除違背憲法第15條規定外，尚與司法院釋字第478號解釋所揭櫫之租稅法定主義與法律保留主義有間。（三）又原判決以「本件參與鄉美公司董事會議之人員對於開會地點、買賣合約之重要事項及開會方式等重要事項，或曰不詳，或與上訴人之主張互相矛盾，是鄉美公司該二次董事會議是否確實召開及是否已合法作成會議紀錄，均有可議，而鄉美公司是否確有買賣系爭九芎段土地之真意，亦啟人疑竇。」等語，顯係主觀之臆測，再原判決復無證據足認上訴人與鄉美公司有虛偽買賣行為，且未命被上訴人就此事實舉證，亦違背舉證責任及論理法則。（四）第按土地法第5條第1項第1款明文規定，土地為有價移轉者，土地增值稅之納稅義務人，為所有權人。本件上訴人乃系爭土地之買受人，非土地增值稅之納稅義務人，原判決以：「本件上訴人先後出售楠梓段土地及九芎段土地，其中86年間出售楠梓段土地時已依法繳納土地增值稅在案，惟其88年間出售九芎段土地時，因上訴人業於同一年度將土地買回，無須再就該次出售行為繳納土地增值稅，足見上訴人買回系爭九芎段土地時，其重購土地之經濟能力並未因之降低」等語，尤屬違誤云云，提起上訴。
五、本院查：按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、．．．二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。．．．。」為土地稅法第35條第1項第2款所明定。另按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不可以其無效對抗善意第三人」為民法第78條所規定甚明。再「查土地稅法第35條第1項有關重購自用住宅或自營工廠用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人，因住所遷移或遷廠等實際需要，必須出售原有自用住宅或工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅內，退還其不足支付新購土地地價之數額，故該條第1項規定，係以土地所有權人出售原有自用住宅用地或工廠用地後，另行購買其他土地仍作自用住宅或自營工廠為要件。」亦經財政部89年12月8日台財稅第0000000000號函釋在案，上開函釋係財政部因執行土地稅法第35條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，並未增加法律所無之限制，與憲法尚未牴觸，本院自得予以援用。至上訴意旨固稱土地稅法第35條立法理由乃在於我國社會趨向工業化，居住所移動，事所必須，原則上如出售原在甲地之住宅用地價款，另於乙地新購住宅用地，宜准就已繳增值稅退還。財政部89年12月8日台財稅第0000000000號函內所示：為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅內，退還其不足支付新購土地地價之數額‥‥。與土地稅法第35條立法理由有違，不該援用云云，惟查財政部該函釋與上訴人所稱之立法理由內涵尚無牴觸，自無礙本院予以援用該函釋之適法性。上訴意旨所認尚有誤會。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。經查：本件依原判決認定之事實，本件上訴人向鄉美公司購回系爭九芎段土地，原即為上訴人設廠營業之自營工廠用地，鄉美公司當時向上訴人購入系爭九芎段土地，其理由係為「設置食品加工廠，並擴增北部據點」，而上訴人於88年6月25日向鄉美公司購回系爭九芎段土地，則係因「鄉美公司因該等土地依都市計畫法台灣省施行細則，無法設置食品廠」，足見上訴人向鄉美公司購回系爭九芎段土地，其目的顯非為因應遷廠之實際需要，僅係因土地買受人無法使用土地，故予買回，並不符合上開財政部函釋「重購土地仍作自營工廠用地」之要件。再系爭九芎段土地於出售予鄉美公司前，即為上訴人設廠營業使用，而上訴人購回該土地後亦作「自營工廠用地」使用，並無新設工廠或遷廠之事實，另鄉美公司為買賣系爭九芎段土地，參與為購買該土地會議之鄉美公司董事會議之人員董事長韓家寰、董事傅世雄、張鐵生、吳高益等人對於開會地點、買賣合約之重要事項及開會方式等重要事項，或曰不詳，或與上訴人之主張互相矛盾，是鄉美公司該二次董事會議是否確實召開及是否已合法作成會議紀錄，均有可議，復就上訴人與鄉美公司購地資金往來情形以觀，上訴人係於88年5月14日出售該二筆土地於鄉美公司，88年6月25日自鄉美公司購回，依正常資金流程，自應由鄉美公司先支付價金予上訴人，再由上訴人付款予鄉美公司。惟查，鄉美公司係於承買土地並完成移轉登記後，始開立發票日為88年7月30日號碼FAZ0000000，金額92,487,636元，受款人為上訴人之支票一紙，嗣上訴人復自鄉美公司購回土地，亦於移轉登記後始開立同年8月10日，FAZ0000000號，金額92,363,785元支票一紙，匯入鄉美公司在中國農民銀行台南分行之帳戶，同日鄉美公司再將該筆款項匯入上訴人帳戶，以作為上述所開具支票之兌付，致該筆資金又回流至上訴人，是其資金流程與正常買賣情形，亦屬有間，足認上訴人於86年10月29日出售楠梓段等13筆土地時，系爭九芎段土地即係上訴人所有，而上訴人於出售楠梓段土地後二年內，即於88年5月14日將系爭九芎段土地出售予鄉美公司，使鄉美公司形式上取得系爭九芎段土地之所有權，隨即又於同年6月25日向鄉美公司購回，並據此申請退還出售楠梓段土地時已繳納之土地增值稅，其行為顯係以本身所有之土地製造所有權移轉之狀態，再透過買賣契約之形式買回，亦即以迂迴方法使其法律行為形式上符合重購退稅之優惠要件，而屬脫法行為。從而，被上訴人以上訴人上開法律行為形式與土地稅法第35條第1項第2款之立法目的有悖，乃基於實質課稅原則，否准上訴人退還土地增值稅之申請等情甚詳，尚無不合。上訴意旨稱上訴人購買台北縣蘆洲市○○段之廠房，即設廠營運，自符合土地稅法第35條第1項第2款得予退還土地增值稅之規定，再原判決復無證據足認上訴人與鄉美公司有虛偽買賣行為，不得適用實質課稅原則云云，自無足採。至上訴意旨稱原判決認「關於土地稅法第35條第1項第2款規定之適用，必須土地所有權人‥‥出售其原有自營工廠用地，另於他處購買『出售已課徵土地增值稅之土地』時非其持有之土地‥‥始得申請退稅」，顯增加法律所無限制，及原判決以：「本件上訴人先後出售楠梓段土地及九芎段土地，其中86年間出售楠梓段土地時已依法繳納土地增值稅在案，惟其88年間出售九芎段土地時，因上訴人業於同一年度將土地買回，無須再就該次出售行為繳納土地增值稅，足見上訴人買回系爭九芎段土地時，其重購土地之經濟能力並未因之降低」等語，尤屬違誤等情，經查原判決固曾於其判決內敘及上開等語，惟其駁回上訴人之訴，重點仍在於上訴人與鄉美公司之間買賣乃為逃避繳納土地增值稅，而出於脫法行為之虛偽意思表示而歸於無效，乃基於實質課稅原則而否准上訴人請求退還土地增值稅，對上訴人指摘上開敘述與否尚與本件判決結論並無影響，從而本院自無庸再予審酌此部分究有無前開上訴意旨指摘之情形，附此說明。綜上所述，本件判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
第五庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 梁 松 雄法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
書記官 郭 育 玎