最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02027號上 訴 人 甲○○
（送達代收人丙○○
160巷1號1樓）訴訟代理人 俞兆年律師
連復淇律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年4月15日臺北高等行政法院93年度訴字第1630號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：倘原判決認本件應適用行政程序法第174條規定不得單獨提起本件「確認行政處分無效訴訟」，何以判決理由係以實體事項無理由而予駁回；其結論之記載又爰引行政訴訟法第107條第1項第10款「起訴不合程式或不備其他要件者」之規定，其適用法規顯有不當且自相矛盾，難謂為適法。本件被上訴人於民國（下同）90年1月18日開出「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」（下稱90年1月18日之行政處分），因違反行政處分通知之方式，不發生行政處分之效力，嗣上訴人於92年10月17日向被上訴人請求確認其無效，經被上訴人以92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復拒絕或已逾30日不為確答，上訴人即依行政訴訟法第6條第2、4項之規定，提起「確認行政處分無效訴訟」，是上訴人顯係針對90年1月18日之行政處分為無效，提出實體救濟，非就被上訴人行政程序進行中所為各種「程序行為」之決定或處置不服，原判決逕予適用行政程序法第174條規定，認定上訴人不得單獨提起本件行政訴訟，適用法規不無違誤。次按「確認行政處分無效之訴」依行政訴訟法第6條第4項規定，本屬高等行政法院管轄。本件縱有行政程序法第174條規定之適用，則對於本件「確認行政處分無效之訴」程序上應如何「對實體決定聲明不服時一併聲明之」？是否非屬行政程序法第174條前段「對實體決定聲明不服時一併聲明之」、後段「其他法規另有規定」之情形？原判決未予論述，逕予駁回上訴人確認行政處分無效之訴，即有判決不備理由及理由矛盾之違法。又原判決對於上訴人所主張90年1月18日之行政處分，未依法定方式通知上訴人，並不發生行政處分之效力乙節，何以不可採，均未予說明，亦有判決不備理由之違法。再者，被上訴人92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復拒絕上訴人92年10月17日補行送達之聲請，係屬駁回處分，上訴人已依法提起訴願、行政訴訟，請求撤銷上開函復處分。原判決僅以「……上開被上訴人92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復……並非就公法上具體事件所為決定或其他公權力措施而對外直接發生法律之效果之行政行為，……」云云，顯與本院59年判字第145號判例相違背，自屬判決違背法令。另，上訴人依行政訴訟法第5條之規定提起行政訴訟，請求被上訴人「應將對於上訴人『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分，重行送達予上訴人」，顯係請求「作成行政處分」，自屬「課予義務訴訟」，而非「請求事實行為之一般給付訴訟型態」，亦非行政程序法第174條所規定，就被上訴人行政程序進行中所為各種「程序行為」之決定或處置不服，原判決逕以：「……依上訴人所主張之事實，顯係就行政程序中所為之行政處分送達處置之不服……自應於對實體決定聲明不服時一併聲明之，不得單獨提起本件行政訴訟……」云云，即有判決違背法令之違法。末查，上訴人於92年10月17日向被上訴人提出聲請書，原判決誤認提出聲請時間為90年10月17日，而與上訴人向臺北行政執行處聲明異議及法務部行政執行署92年度署聲議字第427號異議決定駁回之程序相混淆，併誤認上訴人未經被上訴人復查程序處理，應有認定事實與卷載證據資料不符之證據法上理由矛盾之違誤；上訴人上開92年10月17日提出之聲請申請書，係對於90年1月18日之行政處分不服，兼有復查申請之效力，原判決逕認上訴人未經復查程序，亦有判決違背法令及判決理由矛盾之違誤。尤以，原判決一方面認為訴願決定及被上訴人92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復，對上訴人92年10月17日聲請書主張被上訴人90年1月18日之行政處分未合法送達表示不服未予處理，而有所缺漏；一方面又認為上訴人未經復查、訴願等前置程序為不合法，駁回上訴人之請求，判決理由亦有矛盾等情，爰請求廢棄原判決；確認被上訴人90年1月18日之行政處分無效；訴願決定及原處分（即92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函）、被上訴人90年1月18日之行政處分均撤銷；命被上訴人應將「84年度贈與稅繳款書」及「違章案件罰鍰繳款書」之行政處分，重行送達予上訴人。
貳、被上訴人則以：原判決理由所引行政程序法第174條、訴願法第1條第1項、第3條第1項、第77條第8款、行政訴訟法第107條第1項第10款、稅捐稽徵法第35條第1項第1款及本院62年裁字第41號判例，並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執亦屬法律上見解之歧異，何況上訴人之各項指陳皆僅屬事實認定之問題，依本院61年裁字第153號及62年判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事。又原判決對兩造之爭點均已一一論述其為心證之理由，並無上訴人所稱有「判決不備理由」之違法。因此，本件未具備行政訴訟法第242條規定得提起上訴之要件。至於，上訴人92年10月17日申請書、嗣後陸續提起之訴願書、行政訴訟起訴狀及至94年5月18日提起之行政訴訟上訴狀皆未提及上訴人92年10月17日申請書係有稅捐稽徵法第35條規定之申請復查之意思表示。另被上訴人已就本案之應納稅額及違章罰鍰之繳款書（繳納期間自90年2月26日起至90年4月25日止）依法於90年1月9日合法送達在案，據前揭法條第1項第1款規定，應於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，故縱如上訴人所言其92年10月17日之申請書有復查之意，亦已逾越法定之不變期間等語，資為抗辯。
參、原判決以：（一）、關於訴之聲明第1、3項部分：雖上訴人所為訴之聲明第1項，以確認無效訴訟之型態為之，訴之聲明第3項以請求事實行為之一般給付訴訟型態為之，但依上訴人所主張之事實，顯係就行政程序中所為之行政處分送達處置之不服，依行政程序法第174條規定，自應於對實體決定聲明不服時一併聲明之，不得單獨提起本件行政訴訟，不因上訴人訴訟型態選擇而有不同，上訴人訴之聲明第1、3項，並無任何公法上之權利據以請求，此外上訴人亦無就90年1月18日之行政處分有何無效之事由為主張，上訴人此部分之訴，顯無理由。（二）、關於訴之聲明第2項前段之訴願決定及原處分（即92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函）均撤銷部分：上訴人係於92年10月17日（原判決誤植為90年10月17日）向被上訴人提出聲請書，係主張90年1月18日之行政處分送達有瑕疵，請被上訴人撤回強制執行並補行送達云云，此有該聲請書在卷可稽。案經被上訴人於92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函復略以，本案贈與稅本稅、滯納金及罰鍰之限繳日期為90年4月25日，其繳款書業於90年1月19日送達訴願人設籍地臺北市○○區○○路8之1號未遇，由設同一戶籍且為訴願人兄長王公威於繳款書回執聯簽收在案，依稅捐稽徵法第1條、行政程序法第3條第1項及第73條規定應為合法送達等情。亦有該函可稽，則上開被上訴人92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函復，係就繳款書送達情形之敍述或說明，不因該項敍述或說明而生法律上之效果，並非就公法上具體事件所為決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之行政行為，尚難認係訴願法上之行政處分，訴願人對之提起訴願，依訴願法第1條第1項、第3條第1項、第77條第8款規定及改制前行政法院62年裁字第41號判例意旨，程序自有未合，應不予受理，自無不合，上訴人請求予以撤銷，應不合法。至於上訴人訴願申請書中所列對90年1月18日之行政處分不服部分，本件訴願決定並未處理，此觀之訴願決定書之前言欄僅列92年10月31日財北國稅徵字第0920100377號函，且在理由欄並無任何對90年1月18日之行政處分為敍述自明，是以關於90年1月18日之行政處分部分，應由訴願決定機關補充決定上訴人逕對之提起訴願是否合法？附此敍明。（三）、關於訴之聲明第2項後段請求撤銷90年1月18日之行政處分部分：本件系爭90年1月18日之行政處分，迄今上訴人未為任何復查申請，至於上訴人於92年10月17日（原判決誤植為90年10月17日）向被上訴人提出聲請書，係被上訴人因上訴人就90年1月18日之行政處分，逾期未繳納，被上訴人依稅捐稽徵法第39條規定，於90年10月4日以財北國稅徵字第90033875號函請法務部行政執行署臺北行政執行處（以下簡稱臺北行政執行處）強制執行後，上訴人方於92年10月17日（原判決誤植為90年10月17日）向該局提出聲請書，主張該繳款書送達有瑕疵，請被上訴人撤回強制執行並補行送達云云，並將副本副知臺北行政執行處，有該聲請書可查，嗣法務部行政執行署亦以92年度署聲議字第427號異議決定書，異議駁回，此有該異議決定書摘要附卷可稽。是90年1月18日之行政處分，顯未經被上訴人依復查程序處理，嗣訴願決定亦未為處理，如上所述，則本件90年1月18日之行政處分部分，顯係未經復查、訴願等前置程序，為不合法，應予駁回。至於上訴人於92年10月17日（原判決誤植為90年10月17日）向被上訴人提出聲請書，究是否對90年1月18日之行政處分不服之意思，而為復查申請？合法與否？此為受理復查之機關即原處分機關職權，均應由原處分機關向上訴人詢明並作成決定，附此敍明。從而，本件上訴人之訴為一部不合法，一部無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按行政訴訟法第125條第2項、第3項規定：「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明時或補充之。」亦即行政訴訟法第125條第2項、第3項規定，審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述，其所聲明及陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明或補充之，此為審判長因確定訴訟關係之闡明權，同時並為其義務，故審判長對於訴訟關係未盡此項必要之處置，違背闡明之義務者，其訴訟程序即有重大瑕疵，而基此所為之判決，亦屬違背法令。本件上訴人甲○○於84年12月23日以自有資金無償為王公威等5人繳納增資股款，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論，惟未依限申報贈與稅，經被上訴人核定應納贈與稅計新臺幣（下同）14,615,000元，並依同法第44條規定加處罰鍰14,615,000元，繳納期間自90年2月26日起至90年4月25日止，經依法送達後，由於逾滯納期未繳納，被上訴人遂依稅捐稽徵法第39條規定，於90年10月4日以財北國稅徵字第90033875號函請臺北行政執行處強制執行，上訴人於92年10月17日對被上訴人繳款書之送達效力認有瑕疵提出聲請，經被上訴人於92年10月31日以財北國稅徵字第0920100377號函復繳款書係合法送達，上訴人不服，向財政部提起訴願，嗣經財政部93年3月16日以台財訴字第0920078026號作成訴願不受理決定，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，駁回上訴人在原審之訴，固非無見。（二）、按行政程序法第174條規定：「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。但行政機關之決定或處置得強制執行或本法或其他法規另有規定者，不在此限。」。而上訴人在原審訴之聲明第1項既為「確認被上訴人對於上訴人90年1月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分無效。」及第2項後段為「被上訴人對於上訴人90年1月18日『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分均撤銷。」是否得遽爾謂非對於訴之聲明第3項「被上訴人對於上訴人於92年10月17日聲請補行送達『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』事件，應將對於上訴人『84年度贈與稅繳款書』及『違章案件罰鍰繳款書』之行政處分，重行送達予上訴人。」之實體決定聲明不服，有待商榷。又前揭確認行政處分無效（訴之聲明第1項）與撤銷行政處分（訴之聲明第2項後段）之聲明，兩者是否相容或者不相容？以及前揭聲明確認行政處分無效（訴之聲明第1項）部分，原判決既認定其聲明確認之行政處分未經復查及訴願（見原判決理由第9頁），則是否有行政訴訟法第6條第5項規定：「應提起撤銷訴訟，誤為提起確認行政處分無效之訴訟，其未經訴願程序者，高等行政法院應以裁定將該事件移送於訴願管轄機關，並以行政法院收受訴狀之時，視為提起訴願。」之適用？亦應予以審酌，至於行政處分送達是否合法？屬於一併聲明不服。再者，原判決認訴之聲明第3項為請求事實行為之一般給付訴訟，是否影響訴之聲明第2項前段聲明撤銷之行政處分之定性，以及聲明第3項與第2項前段之關係如何？均有待予以闡明。（三）、綜上所述，原審之審判長未盡闡明之義務，至原判決理由論斷與論理法則未合，上訴人指摘原判決於法未合，求予廢棄，非無理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
書記官 王 史 民