最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02029號上 訴 人 世仁營造有限公司代 表 人 乙○○ 送達處所同上訴訟代理人 許坤立 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○ 送達處所同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月21日臺北高等行政法院94年度訴更一字第77號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：上訴人於原審即提出中瑞租賃股份有限公司電子計算機統一發票、臺灣省合作金庫松江支庫函、臺灣臺北地方法院民事判決、第一商業銀行光復分行函、華南商業銀行大安分行函、臺灣臺北地方法院支付命令及彰化銀行北三商業區域中心函，證明上訴人民國（下同）86年度應列利息支出總金額為新臺幣（下同）3,410萬8,298元整，及違約金金額為585萬7,200元整，且被上訴人於原審92年8月13日言詞辯論時稱：「原告（即上訴人，下同）主張基於權責發生制，應付未付費用於2年後轉列其他收入，被告（即被上訴人，下同）並無意見，但應於2年後自行轉列其他收入，申報課稅。」，足證被上訴人亦自認上訴人上開86年度應付利息得列為當年度利息支出。又上訴人於更審時主張：「原審原證20所列原告之利息及違約金支出部分，因係原告購買不動產等固定資產及因營業週轉之需向合庫、彰銀、華南銀行、台新銀行及第一銀行等銀行貸款所生之利息及違約金支出．．．」，並於原審判決後，上訴審時主張「查原核定書認列原告有租賃收入，卻未認列原告之利息支出部分，顯與其實質審查相違背。蓋原告申報時所認列之租賃收入，乃原告以貸款方式購置營業用之固定資產（房屋）後出租之營業收入，原告雖列入租賃收入，惟此仍不影響原告因此貸款而形成之利息支出，即該利息係因營業需要陸續向金融機構借入款項之利息，且自86年往前追溯5年均有發生，該相關利息亦經被告機關核准認列5年」等語，並提出80年度起至86年度向金融機關借貸資料明細表及資產負債表及提出80年度至85年度就「租賃收入」及「利息支出」申報資料及被上訴人各年度核定書等證物，證明86年貸款利息及違約金與81年至85年之貸款利息係相衍續，均係分別向合作金庫松江分行、第一銀行光復分行、華南銀行大安分行貸款本金所產生之利息及違約金，其中第一銀行及彰化銀行之貸款，係為工程週轉所為信用貸款，倘該等貸款非上訴人營業所必需銀行焉肯核貸？上訴人又於原審及更審時，舉出2則與本件情節相同之案例，即興固企業有限公司84年度營利事業所得稅事件及拓興營造有限公司86年度營利事業所得稅事件，分別經臺北市國稅局及臺灣省中區國稅局追認利息支出（含違約金）。」，是以本件上訴人應提列之利息支出為3,410萬8,298元，違約金支出為585萬7,200元，加計上訴人申報之其他損失41萬7,078元，總計4,038萬2,576元，已逾本件上訴人所申報2,418萬8,298元以觀，足見被上訴人所為核定為零元之處分，並不合法，更審判決亦顯有認定事實不依證據之違誤，且有判決證據上理由矛盾之違法及違反所得稅法第22條第1項、第30條第1項規定。且更審判決在無反證該借款利息及違約金非為營業上所必需情況下，竟不適用上開規定，亦未依職權調查上訴人86年度列報之前開借款利息及違約金支出是否為營業上所必需，即逕予認定上訴人應負舉證責任，原審法院舉證責任之分配，自有違誤，違反所得稅法第22條第1項、第30條第1項規定，及行政訴訟法第133條、第134條之規定，且有適用行政訴訟法第136條及準用民事訴訟法第277條錯誤之違背法令情事。另上訴人依據所得稅法第39條，在原審主張：「上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，原列報：『前五年核定虧損未扣除額』28,515,820元，上訴人僅列報其85年度之虧損28,515,820元為扣抵，尚未列報其84年度之虧損，該86年度之全年所得額申報即已出現虧損1,331,727元，故上訴人未再列報其84年度之虧損申報扣抵，今上訴人85年度乃顯然有虧損28,515,820元，上訴人85、84年度之結算申報書均業經被上訴人核定無誤，被上訴人初查竟違法逕予刪除認列為零元，並核定上訴人之全年所得額為38,455,770元，顯然不法，況上訴人若加計84年度之虧損25,742,044元，上訴人86年度亦顯然虧損」等語，並提出85年度申報書及84年度申報書及核定書等證物，詎更審法院未予審酌，更審判決自有判決不備理由之違法，亦有不適用所得稅法第39條規定之違法。再者，本件於更審前，本院發回更審判決認定：「上訴人於原審業已提出臺灣省合作金庫松江支庫、第一商業銀行光復分行、華南銀行大安分行、彰化銀行北三商業區域中心等函證明其積欠該等銀行利息及違約金，其中已收回金額有合作金庫松江支庫利息3,931,963元、第一商業銀行光復分行利息480,000元、彰化銀行利息1,040,000元（見原審卷上訴人提出證物即原證22、24、25、27），原判決謂上訴人不能證明已支付利息，已有卷證不符之違誤。」，上訴人在更審時主張：「按財政部79年1月11日台財稅第000000000號函示：『經依同業利潤標準核定者如有非營業損益應核實計課或減除』，則依該財政部函示規定及以被告所核定原告之營業淨收入額及營業淨利、非營業收入均不變之情形下，原告之正確核定額亦應為『虧損』491,701.5元。」，詎更審判決竟未予審酌，自有判決不備理由及不適用財政部79年1月11日台財稅第000000000號函示之違法。另上訴人於更審時，主張：「按財政部臺灣省北區國稅局84年7月25日北區國稅法第00000000號復查決定書所載，被告曾就原告84年度營利事業所得稅為『實質審查』．．．當時只對原告該年度利息收入有意見，其餘均准予認列，嗣經原告提起復查後，對該增列利息收入金額部分被告又予以追減，回復為原告該年度所申報之金額並維持原告原申報之全年所得額。準此，被告顯然已就原告81年度申報之『利息支出』及『租賃收入』予以審核並認列為原告之非營業收益及非營業損失，該費用自業經審認與原告之營業有關，被告未查，誤會原告先前自80年至85年間之申報書均僅為『書面審查』並藉此否認該等費用與原告公司之營業有關，並拒絕認列，顯有未洽。」等語，並提出財政部臺灣省北區國稅局84年7月25日北區國稅法第00000000號復查決定書等證物。詎更審法院竟稱：「原告83至85年度營利事業所得稅結算申報係採書面審查方式核定，並未經被告實際調閱帳簿查核，此有被告提出原告上開各年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書附本院卷可證。」，更審判決顯有認定事實不依證據及證據理由矛盾之違法。再者，上訴人承攬工程，曾向銀行貸款，作工程週轉金用途，該借款利息之支出，自屬營業上所必需。又上訴人所有坐落臺北市○○路○段○○○號1樓房屋，於79年9月21日至82年9月20日止，出租給華南銀行，於82年12月20日至89年12月20日出租給臺灣省合作金庫，租金所得依法申報，從而，上開借貸利息之支出，自應予認列。綜上，原審判決顯有違背法令，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。是上訴人就其列報前開借款利息及違約金支出為營業上所必需之事實，自應負舉證責任。上訴人主張合作金庫之貸款利息及違約金，係其於77年間購買坐落臺北市○○區○○段三小段919地號土地及建號380等51筆建物為固定資產並承受前手對合作金庫之貸款，嗣其將除建號388號以外之前開不動產出賣移轉予致業公司，該公司並隨之過戶於人頭戶林安台後，致業公司開立之支票竟不獲付款，上訴人對渠等提起刑事告訴及民事訴訟請求塗銷不動產所有權移轉登記，詎雙方成立和解後，因林安台為致業公司之保證人，致該等不動產遭假扣押而無法完成所有權移轉登記，然該等不動產上之貸款及衍生之利息、違約金，仍歸屬上訴人負責等語，固提出合作金庫86年11月23日合金字第0352號函、前開土地及380號建物登記簿謄本、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年度偵字第1628號起訴書及臺灣臺北地方法院88年度調字第15號調解筆錄為憑，惟依前開證據，僅足證明前開不動產原為上訴人所有，並以之為擔保向合作金庫設定本金最高限額9,500萬元之抵押權，及其86年度有支付利息3,931,963元予合作金庫之事實，尚不足以證明其前開利息支出之本金部分，係因購買前開不動產為固定資產而承受前手之貸款而來，上訴人復未能提出與前手之不動產買賣合約書、借貸契約或資金流程等證明文件以為證明，空言主張此部分利息支出應認列為當年度之非營業損失云云，自不足採。又上訴人就彰化銀行、華南銀行、台新銀行及第一銀行之利息及違約金部分，雖均主張係因購買不動產為固定資產而承受前手貸款，或因公司營業週轉所需而向前開銀行貸款所生之利息及違約金，故依權責發生制，亦應予認列云云，惟依上訴人所提示法院判決書、支付命令及彰化銀行、華南銀行、第一銀行等各覆函（見原審法院更審前卷原證22至原證27號），亦僅足證明上訴人積欠前開各銀行之貸款利息、違約金若干，及其中已收回之金額有第一銀行利息480,000元、彰化銀行利息1,040,000元等情，均不足以證明前開借款係供購買固定資產或營業週轉之用，上訴人復未能就其資金流程及資金運用情形逐筆提出充分說明，亦難信其前開主張為真實。另，會計師簽證申報案件，僅得享受部分租稅優惠，如盈虧互抵、交際費限額提高及依書面審核比率較非會計師簽證申報案件為高等，上訴人所稱經會計師簽證時未剔除其利息支出，核與被上訴人依所得稅法等相關核定之情形有別，尚不能以此為核准認列之依據。又上訴人83至85年度營利事業所得稅結算申報係採書面審查方式核定，並未經被上訴人實際調閱帳簿查核，此有被上訴人提出上訴人上開各年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書附本院卷可證，是上訴人主張其86年度前開利息及違約金支出，是否為相同借貸款項之利息及其借貸之實際用途為何，自仍應提出完整之帳簿憑據及資金流程、運用等相關資料以為證明；再者，上訴人原僅爭執83至85年度列報同筆貸款所生之利息及違約金支出經被上訴人准予認列，從未主張81年營利事業所得稅結算申報之利息支出，亦與86年度列報之前開利息及違約金支出係相同貸款所生，況依上訴人所提示被上訴人81年度復查決定書所載追減利息收入部分，僅係就上訴人之扣繳憑單及利息收入調節表等資料查核，尚屬書面審核範圍內之調整，亦難謂已經實際調帳查核，故上訴人執稱81年度至85年度營利事業所得稅申報，係經會計師簽證及被上訴人實質查核，而未剔除相同借款之利息及違約金支出，被上訴人就相同貸款在86年度應負擔之利息、違約金亦應准予認列云云，亦無足取。綜上，上訴人既無法證明列報之前開利息及違約金，係因購買不動產等固定資產或營業週轉所需而借款所生之利息、違約金，被上訴人核定否准認列為非營業損失而予以剔除，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按所得稅法第30條第1項規定：「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者應予減除。」又「利息：……非營業所必需之借款利息，不予認定。……購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。……利息支出之原始憑證如下：㈠支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。……」亦為行為時營利事業所得稅查核準則第97條所明定。而「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」亦有本院72年判字第1536號判例可資參照。本件上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損1,331,727元。被上訴人以其未提示帳簿憑證供核，按同業利潤標準淨利率10%核定其營業淨利14,937,845元，加計非營業收入23,477,925元，核定全年所得額為38,415,770元，上訴人不服循序提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第2041號判決駁回其訴，上訴人不服，提起上訴，經本院94年度判字第590號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以原判決（即更審判決）駁回上訴人在原審之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴。原判決關於上訴人雖所提出之支付貸款利息及違約金之證據，但尚不足以證明係因支付購買固定資產或營業周轉所需之貸款，且未能提出逐筆貸款資金之流程及運用之充分說明；上訴人不得以81年度至85年度其營利事業所得稅結算申報所列之利息支出未為被上訴人剔除，據為主張被上訴人應認列其86年度所列之利息及違約金支出，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、綜上所述，原判決認上訴人既無法證明列報之前開利息及違約金，係因購買不動產等固定資產或營業週轉所需而貸款所生之利息、違約金，被上訴人核定否准認列為非營業損失而予以剔除，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
書記官 王 史 民