最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02036號上 訴 人 新聯榮建設事業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國92年12月24日臺北高等行政法院91年度訴字第1652號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）82年9月至84年8月間進貨，金額計新臺幣（下同）46,160,799元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號總嚴企業有限公司、角聲國際有限公司、嘉慇實業有限公司（原名佳音廣告事業有限公司）、強聲國際有限公司、金滾石傳播事業有限公司、聯尚興業有限公司及藍辛興業有限公司（下稱總嚴、角聲、嘉慇或佳音、強聲、金滾石、聯尚、藍辛公司）開立之統一發票274紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受其營業稅業務）查獲，認上訴人虛報進項稅額，核定補徵營業稅2,308,063元（上訴人已於87年8月17日補繳1,504,571元）。被上訴人以上訴人取得嘉慇、聯尚、藍辛公司（84年1月間）、金滾石公司（非84年1、2月間）之進項憑證，金額計16,069,370元部分係以支票支應尚能證明已支付進項稅額，此部分依稅捐稽徵法第44條規定按未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰計803,468元，其餘30,091,429元（稅額1,504,571元）按所漏稅額處3倍罰鍰計4,513,700元（計至百元止），合計5,317,168元。上訴人不服，循序訴經臺北市政府88年6月30日府訴字第8801632101號訴願決定：「原處分關於補徵營業稅及漏稅罰部分撤銷，由原處分機關另為處分；其餘訴願駁回。」上訴人就駁回部分，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂併就補徵營業稅及漏稅罰部分提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人以佳音等公司之進、銷項金額分析表，認定該等公司為虛設行號。惟上訴人取得佳音等公司之統一發票，與該等公司有無進項憑證無關，尚難據以認定佳音等公司為虛設行號，且被上訴人提出之判決均未認定佳音等公司為虛設行號，被上訴人復未能明確指出所認定之實際銷貨人為何人，遽認被上訴人未向佳音等公司進貨，顯未憑證據，出於臆測。又被上訴人既認定上訴人未逃漏營業稅，依司法院釋字第337號解釋即不能補稅處罰。況上訴人從事代銷房地買賣業務，相關現場SP活動及樣品屋之設計施工等促銷活動多樣化，參與承攬公司眾多且與時不同，上訴人以有限之人力、時間審究其各項條件，擇定佳音等公司承攬，確已發包並驗收付款，已善盡注意義務，並無過失，依司法院釋字第275號解釋，亦不應處罰。為此訴請撤銷訴願決定、復查決定及原核定。
三、被上訴人則以：查補稅及漏稅罰部分，被上訴人業重為復查決定，該復查決定於88年8月5日送達上訴人，上訴人逾期未提起訴願，該部分業已確定，不得再行起訴。次查上訴人取得虛設行號佳音、金滾石、藍辛興、聯尚等4公司之統一發票，而以支票支付系爭貨款，計16,069,370元，經原處分機關就上訴人提供付款支票之正反面影本查核結果，實際兌領人多非前開虛設行號，該部分從寬認定有進貨事實，依稅捐稽徵法第44條規定，處5%罰鍰，並無不合。依上開4家公司之進、銷項金額分析表顯示，上開公司無進貨之事實，何來銷貨之實，是上訴人取得虛設行號發票之事實明確等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」「第1項所稱確定，係指左列各種情形：二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧‧應就其‧‧‧未取得憑證‧‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第51條第5款、稅捐稽徵法第34條第2項第2款、第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。次按「‧‧‧說明二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧2.有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．2.有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。‧‧‧」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。該函釋經核與稅法相關規定無違，得予援用。查本件關於虛報進項金額30,091,429元，補徵營業稅計1,504,571元及漏稅罰按所漏稅額處3倍罰鍰4,513,700元部分，經臺北市政府訴願決定撤銷後，原處分機關以88年8月3日北市稽法乙字第8814364000號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」該復查決定書於88年8月5日送達，上訴人並未依法提起訴願，此部分業告確定。上訴人就此部分，於本件一併提起訴訟，與行政訴訟法第4條規定提起行政訴訟應經訴願之前置程序之規定不合，其起訴為不合法，應予駁回。關於上訴人未依規定取得憑證金額16,069,370元，按稅捐稽徵法第44條處百分之五罰鍰計803,468元部分，上訴人雖主張其確實向嘉慇公司等進貨，取得其等之發票作為進項憑證申報，並無不合云云。惟查戴昌儀87年8月6日談話筆錄略稱：
「‧‧‧至於兌領新聯榮、新聯輝、新聯富公司的支票，係因本人及楊光負責工地秀現場活動，故錢先由我和楊光收下兌現，扣除業務獎金、代墊費用、借款利息及調現等資金後，再交還孫王鳳蓮。本人為工作方便，通常會以丫丫工作室與各公司接洽生意，這樣較能以老板的地位和各公司洽談生意，惟實際經營及開發票仍由孫王鳳蓮及其所屬公司負責。」與上訴人於訴願時所提出之工地秀照片顯示「節目製作丫丫工作室」相符，是與上訴人為實際交易者應為戴昌儀、楊光所經營之丫丫工作室堪以認定。上訴人所稱楊光、戴昌儀等稱其為佳慇公司業務代表並出具公司印鑑章及其私章領款，上訴人自然依法依約付款一節，核與戴昌儀所供不符，要無可信。上訴人有取得非實際交易對象之發票之事實至為明確，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定按未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰，於法並無不合。另查嘉慇公司原名「佳音廣告事業有限公司」，其先後負責人王俊雄、張文士、陳宋明等人，皆為虛設行號集團之負責人之一，且3人業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）各判處有期徒刑8月在案，戴昌儀所稱之孫王鳳蓮亦因為同一虛設行號集團成員，經判處有期徒刑6月在案，此有臺北地院87年度訴字第1681號、89年度訴緝字第104號及臺灣高等法院上訴字第2492號刑事判決附卷可稽。又金滾石、聯尚公司負責人高義雄「自83年3月間起，明知已無資力，亦無從出資繳納股款，竟與林武三（已歿）共同基於概括之犯意連絡及行為分擔，出名為虛設之金滾石公司、聯尚公司擔任董事之職務，並隨即由林武三於83年4月及5月間某日，向不知情之不詳年籍姓名之成年男子，先借得上開公司各應繳納之100萬元股款，匯入合作金庫長安支庫所開設金滾石、聯尚公司籌備處之．．．活期存款存摺，虛列股款證明後，再於83年3月2日、同年5月13日委託不知情之會計師林喜亨以申請文件表明收足股款，並持以向臺北市政府建設局申請公司設立登記，致使不知情之該管公務員登載於職務上所掌之公文書，據以核發該等公司之執照。嗣後林武三利用上開公司、行號，明知無進、銷貨之事實，與虛設之．．．藍辛公司、．．嘉慇公司等行號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並不申報繳納營業稅，大量虛開發票且積欠稅款」，經論以違反公司法第9條第3項之罪確定，亦有臺北地院90年度簡字第3865號簡易判決及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官88年度偵字第9154號聲請簡易判決處刑書（為上述簡易判決引用）附卷可稽。上訴人雖爭執判決僅論處違反公司法第9條第3項之罪，並未以虛設行號判刑云云，惟該判決已認定金滾石公司及聯尚公司為虛設之公司，至其如何論罪科刑，為其職權之行使；且依該判決書記載高義雄自84年1月24日發監執行，88年1月16日假釋出獄，則該2公司在高義雄入監服刑前所開出之發票，固係利用高義雄掛名為公司負責人之虛設公司開立，其於高義雄入監服刑後，所開出之發票，顯係林武三等人以該虛設之公司販賣發票更為顯然，上訴人所稱與該公司交易，自無可採。另藍辛公司為虛設行號，亦經臺灣高等法院上訴字第2492號刑事判決所敘明。該等虛設行號所涉其他案件，亦有本院88年度判字第767號、第3744號、91年度判字第1717號等判決可參，是嘉慇公司等為虛設行號，亦堪認定。不論其登記營業項目是否與本件交易有關，上訴人自無可能與其為交易行為。何況，依上開財政部000000000號函釋，無論上訴人係取得虛設行號或虛設行號以外其他非實際交易對象開立之發票申報扣抵，均應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，本部分既僅處以行為罰，則嘉慇公司等是否為虛設行號即不影響本件罰鍰之成立。至上訴人所提其他原審法院或本院判決，其案情各異，自無拘束本件之效力。從而，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按上訴人未依規定取得憑證金額處百分之五罰鍰並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，俱無不合等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴無理由，予以駁回，經核於法無違。
五、上訴意旨仍執前詞，主張並無確實證據證明佳音等公司為虛設行號，上訴人確與該等公司為交易，且無過失，原判決理由矛盾，理由不備等，惟查原判決業說明其認定事實之證據及論斷之依據，並說明未一一指駁兩造其餘攻防方法之理由，尚難認為判決不備理由，或認定事實係出於臆測之詞，且無違反經驗法則、證據法則或未依職權調查情事，與本院39年判字第2號判例：「．．．行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」75年判字第309號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」意旨無所牴觸。原判決認定上訴人與佳音等公司實際並無交易，其實際交易者丫丫工作室，上訴人指摘原判決未明確指出實際交易者，亦無可採。又「原處分機關87年月2日北市稽核乙字第8700351900號刑事案移送書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官87年度偵字第4655號、86年度偵字第1332號起訴書，僅證明原處分機關之移送內容及檢察官起訴情形，並不能逕作為違章事實之證據，且嗣經法院判決，即無援引移送書或起訴書之必要，原判決未逐一敘明，並非認定各該刑案與本件全然無關，原判決援引嗣後之刑事判決內容，未援引上開移送書、起訴書難謂理由矛盾。又行政程序法於90年1月1日施行，本件原處分機關為裁罰處分時尚未施行，無該法之適用。再者，營利事業為營業行為，有取得實際交易者開立之憑證之義務，上訴人實際上既非與佳音等公司為交易，而取得佳音等公司開立之發票，即難謂無過失，被上訴人予以裁罰，未牴觸司法院釋字第275號解釋意旨。司法院釋字第337號解釋係就當時之營業稅法第51條之漏稅罰規定，認以有漏稅為處罰要件為解釋，本件係依稅捐稽徵法第44條處以行為罰，自無該解釋之適用，不以漏稅為處罰要件。上訴人所引司法行政部台（65）函刑字第09475號函發布之辦理稅捐稽徵法有關刑事及財務罰鍰案件應行注意事項第2條規定：「法院辦理財務罰鍰案件，有關送達、傳喚、拘提及調查證據，應適用財務案件處理辦法第6條，準用刑事訴訟法有關規定辦理；有關裁定及抗告程序，亦應適用有關稅法及財務案件處理辦法第23條至第30條之規定辦理。」係於財務罰鍰由刑事法院裁時定所為規定，所引財務案件處理辦法亦早於83年1月14日經行政院令廢止，上開注意事項現已無從適用。至本院73年度判字第1680號判決、原審法院89年度訴字第147號、高雄高等行政法院90年度訴字第818號判決及最高法院30年上字第816號、53年台上字第2067號、86年台上字第6213號判例均非本院判例，無拘束本件之效力，且案情未儘相同，難以作為有利上訴人裁判之依據，上訴人執前開各詞上訴，洵無可採，其復執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 15 日
書記官 邱 彰 德