最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02140號上 訴 人 金典坊企管顧問有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年7月7日臺北高等行政法院92年度訴字第2495號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查原審對上訴人所提之重要證據「新路易十三股份有限公司（下稱新路易公司）負責人劉福源與出納王惠珠承諾書證稱系爭漏報稅額為該公司之銷售行為」，漏未依法調查即遽認「在同一地點有與之前相同的銷售貨物或勞務之行為，並係以上訴人申請之刷卡機接受消費者付款，顯屬上訴人之銷售行為」，此顯與行政訴訟法第133條規定有違。且原審雖認定上訴人與新路易公司實際是同一營業者，卻未指明係憑何證據認定，亦與行政訴訟法第189條之規定有違。次查原審因認定上訴人有違章，所以將法定公文書「暫停營業核准函」視為「形式」，顯違反無罪推定原則。況上訴人就是因經營不善，方申請停業，根本無服務可銷售，刷卡機係因信用卡公司太晚拆機才為新路易公司所誤用。因此依加值型及非加值型營業稅法第1條及第2條之規定，新路易公司方係漏報營業額之人。另查被上訴人開始認定上訴人漏開發票時，並未附任何明細，係原審於開庭時命被上訴人提出，上訴人才於民國（下同）94年5月20日收到明細。
因此上訴人開始時僅能推測刷卡機係被他人盜刷、盜用，待收到明細，方得以針對所指漏報部分詳查相關人、物證，補充理由陳明漏報者係新路易公司之銷售行為，此亦經該公司承認，惟原審不採，亦未說明理由，顯與行政訴訟法第189條及同法第243條第2項第6款之規定有違。另劉福源雖非違章期間新路易公司之負責人，然為其繼任者，就公司業務事項作證，自屬適格。且當時實際經手信用卡撥款事務者為出納王惠珠。前揭該承諾書確係新路易公司負責人、出納自願簽署，原審若不傳喚相關證人，亦應調閱上訴人信用卡撥款入萬泰銀行建成分行領款單據是否係新路易公司出納王惠珠筆跡，原審均不為調查，顯屬適用法規錯誤。末查被上訴人曾具狀聲明「原罰鍰處分超過新臺幣（下同）364,300元廢棄，其餘上訴人之訴駁回」。雖被上訴人於言詞辯論時仍聲明「上訴人之訴駁回」，審判長應行使闡明權查明被上訴人之真意，不能逕認應依言詞辯論之聲明，原審顯有違行政訴訟法第125條第3項之規定，其訴訟程序即有重大瑕疵而違背法令，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第243條第1、2項規定，以一審判決有不適用法規或適用法規不當及判決不備理由或理由矛盾為理由時，始得提起上訴。本件上訴人仍執前審主張以本件上訴人並無意逃漏稅捐，且認原審對上訴人所提之證據，忽略未予調查，致原判決有應調查之證據未調查之違背法令云云。惟查上訴人所為主張業經原審判決，詳為審酌，予以論駁在案。揆諸原審認定事實與所採用證據並無理由矛盾及違背法令之情形，且上訴人所提示上開資料業經一審判決，詳為審酌，予以論駁在案，上訴人仍執前詞反覆訴求，要難謂符合上訴之理由。惟查本案依稅捐稽徵法第48條之3規定，及財政部93年3月29日台財稅第0000000000號、94年6月2日台財稅第0000000000號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，經審酌上訴人之違章情節，本件處罰金額應可從輕按所漏稅額處3倍罰鍰，則本案漏稅罰鍰處分應可更正改按所漏稅額121,462元處3倍罰鍰計364,300元（計至百元止）等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人在臺北市○○路地下樓經營夜總會 (視聽歌唱)( 對外營業名稱為新路易13酒店)，88年7月至89年2月間銷售貨物或勞務，顧客以信用卡消費部分，有部分未依法開立統一發票並漏報銷售額，其中88年7-8月信用卡刷卡金額扣除上訴人已申報金額中非屬三聯式統一發票申報金額 (因依統一發票使用辦法第7條規定，三聯式統一發票係專供營業人銷售貨物或勞務與營業人使用，營業人不可能以信用卡消費視聽歌唱，因而上訴人申報銷售應減除三聯式統一發票銷售額部分，以下各期均同)為2,292,857元；88年9、10月刷卡金額，扣除上訴人當期已申報金額為1,353,334元；88年11、12月刷卡金額，扣除上訴人當期已申報金額為156,477元，89年1至2月刷卡金額扣除上訴人該期間申報銷售額為2,246,000元；88年7月至89年2月，漏報銷售額合計6,048,668元，逃漏營業稅302,433元之事實，有臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）大同分處88年、89年信用卡交易請款資料查核輔導清冊、上訴人之信用卡特約商店基本資料、信用卡交易明細資料(清單)可證，是上訴人未依法開立統一發票並漏報銷售額6,048,668元，逃漏營業稅302,433元，原處分未依各期上訴人漏報銷售額分別計算再予合計，且所扣除之上訴人申報銷售額，未將三聯式統一發票銷售額部分先減除，致誤上訴人漏報銷售額係2,429,241元（不含稅），而核定補徵營業稅121,462元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計607,300元（計至百元止），固屬有誤，然基於行政救濟不得為更不利決定之原則，原處分仍應予以維持。次查上訴人自承新路易公司與上訴人一起經營，為開立發票成立上訴人公司，4部刷卡機全在同一地點使用，上訴人之信用卡特約商店基本資料上載對外營業名稱之新路易13酒店即是新路易公司(見言詞辯論筆錄)，信用卡消費請款款項均進入上訴人帳戶(見94年5月17日準備程序筆錄)等語，足見上訴人與新路易公司實際是同一營業者，上訴人雖於89年1月12日申請停業，然上訴人自88年7、8月至89年1、2月間各期均有漏報銷售額情事，非僅於89年1月12日之後始有之，且在89年1月12日之後，既在同一地點有與之前同樣之銷售貨物或勞務行為，並係以上訴人申請之刷卡機接受消費者之付款，顯屬上訴人之銷售行為，上訴人否認其有銷售行為，並不足採。上訴人既實際有銷售貨物或勞務行為，雖形式上辦理停業，有漏報銷售額逃漏營業稅情事，即應受罰。上訴人雖舉證人即新路易公司負責人劉福源為證，主張其公司停業後刷卡機為新路易公司所借用云云。然新路易公司於83年4月7日設立，87年5月20日變更負責人為許萬生，變更公司名稱為金鑾殿股份有限公司，90年7月1日再變更負責人為劉福源，此有被上訴人營業稅稅籍資料查詢作業表附卷為證，復為上訴人所不爭執。是上訴人上開違章期間，證人劉福源尚非新路易公司負責人，其以該公司負責人自居而為證人，已不相符，且其證稱有一次其公司刷卡機壞掉，伊叫公司會計去向上訴人公司會計借，大約是在88、89年時，借3、4天等語，核與證人劉福源當時並非新路易公司負責人、至少至89年1月25日(距上訴人申請停業已近2週)而刷卡機仍在使用之事實，及上訴人訴願及起訴時所主張之遭人盜刷、盜用、誤用等語不符，其證詞自不可採。上訴人雖另提出證人劉福源及訴外人新路易公司出納王惠珠出具之承諾書，稱其公司櫃檯人員於88年12月底至89年1月間，誤用上訴人公司刷卡機，並實質取得信用卡公司之撥款2,429,241元等語。然上開承諾書未提出任何佐證，本難僅憑其片面之隻字片語即信為真實。何況實際上如不將上訴人違章期間申報銷售額中之三聯式統一發票部分自其申報銷售額中減除，上訴人88年7、8月刷卡金額4,798,100元（含稅），未稅金額4,569,619元，扣除上訴人當期已申報金額4,270,283元之餘額為299,336元；88年9、10月刷卡金額6,714,800元（含稅），未稅金額6,395,048元，扣除上訴人當期已申報金額6,576,557元為負數，當期應認其無漏報；88年11、12月刷卡金額4,629,893元（含稅），未稅金額4,409,422元，扣除上訴人當期已申報金額4,343,707元之餘額為65,715元；89年1、2月，刷卡金額2,358,300元（含稅），未稅金額2,246,000元，無申報銷售額，合計漏報銷售額為2,611,051元(含稅則大於此金額)，並非2,429,241元。再原處分認定2,429,241元係不含稅金額，含稅金額為2,550,703元，而營業人實際收得之銷售額是含稅金額，上開承諾書稱實質取得信用卡公司之撥款2,429,241元，亦與2,550,703元不符。
上開承諾書所稱其公司櫃檯人員於88年12月底至89年1月間，誤用上訴人公司刷卡機，並實質取得信用卡公司之撥款2,429,241元，顯係穿鑿附會原處分認定2,429,241元之數字，自無足採。又本件違章主體係上訴人，原處分對象亦是上訴人，並非其代表人乙○○，上訴人主張上訴人負責人原為訴外人陳淑慧，後因個人因素辭去負責人職務，由現任負責人乙○○接任，竟要負責全部漏稅責任，極不合理云云，有所誤解，亦不足採。從而，原處分核定補徵上訴人營業稅121,462元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計607,300元，應予維持，訴願決定予以維持，自無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又被上訴人雖因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(以下稱參考表)經修正，曾具狀聲明「原罰鍰處分超過364,300元廢棄(按即處漏稅金額之3倍)，其餘上訴人之訴駁回」。然被上訴人於言詞辯論時仍聲明「上訴人之訴駁回」，應依言詞辯論之聲明為其請求之應受裁判事項；再撤銷訴訟是人民主張行政處分違法而損害其權利或法律上利益所提起之訴訟(行政訴訟法第4條第1項參照)，因而撤銷訴訟判斷行政處分是否違法之基準時是行政處分作成時，亦即是以行政處分作成時（及訴願決定時）之法律狀態判斷行政處分之作成有無違法之情事，本件原處分依作成時財政部令頒之參考表所定裁量標準，按漏稅額處5倍之罰鍰，雖然該參考表於93年3月29日經財政部台財稅第0000000000號函修正裁量標準，對如本件之銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，改按所漏稅額處3倍罰鍰，然查該參考表之性質係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準(本院84年度判字第1207號判決參照)，並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用，再同法第1條之1規定之適用，限於解釋性函令(本院92年度判字第1067號判決參照)，該財政部修正參考表之函令非屬解釋性函令，亦無同法第1條之1規定之適用，原處分科處所漏稅額5倍之罰鍰，無裁量違法，乃判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
肆、本院按：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」，分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4、5款所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」同法第51條第3款亦有規定。另「稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以商業主管機關核准變更登記之負責人為準。」為財政部78年9月2日台財稅第000000000號函釋在案。
經查，本件上訴人88年7月至89年2月間銷售貨物或勞務，涉
嫌未依法開立統一發票並漏報銷售額計2,429,241元（不含稅），案經市稅處大同分處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅121,462元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計607,300元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
次按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情
斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。經查，原審已就其調查之證據，本於所得之心證，依據臺北市稅捐稽徵處大同分處88年、89年信用卡交易請款資料查核輔導清冊、上訴人之信用卡特約商店基本資料、信用卡交易明細資料(清單)，認定上訴人未依法開立統一發票並漏報銷售額6,048,668元，逃漏營業稅302,433元，並指出：「被上訴人誤上訴人漏報銷售額係2,429,241元（不含稅），而核定補徵營業稅121,462元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計607,300元（計至百元止），固屬有誤，然基於行政救濟不得為更不利決定之原則，原處分仍應予以維持」等情，自屬妥適。另原審又認定：上訴人與新路易公司實際是同一營業人，上訴人否認其有銷售行為，並不足採。上訴人既實際有銷售貨物或勞務行為，雖形式上辦理停業，有漏報銷售額逃漏營業稅情事，即應受罰。又原審就上訴人另提出證人劉福源及訴外人新路易公司出納王惠珠出具之承諾書，其不可採之理由，詳細說明，並據以認定上訴人所主張：新路易公司櫃檯人員於88年12月底至89年1月間，誤用上訴人公司刷卡機云云，為不可採，詳如前述，自與論理法則及經驗法則無違，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異
於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決認定事實有違背經驗法則或論理法則之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件原審認事證已明，而未調閱上訴人信用卡撥款入萬泰銀行建成分行領款單據調查是否新路易公司出納王惠珠筆跡，乃事實審法院衡情斟酌之權，並無違法可言，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，並不可採。
末按當事人為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處
分權及不涉及公益者為限，且應於言詞辯論時為之，行政訴訟法第202條所明文規定，當事人並非得任意為訴訟標的之捨棄或認諾。又對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當作成補徵處分之基礎事實，有所變更時，應由主管機關重新認定基礎事實，敍明理由，作成變更或維持原補徵處分之決定；而裁罰處分之應考量因素，有所變更時，亦應由主管機關重新考量應考量因素，敍明理由，作成變更或維持原裁罰處分之決定，此經本院94年度判字第01988號判決闡釋在案可稽。經查，被上訴人雖因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(以下稱參考表)經修正，曾具狀聲明「原罰鍰處分超過364,300元廢棄(按即處漏稅金額之3倍)，其餘原告之訴駁回」。然上訴人於原審言詞辯論時仍聲明「原告之訴駁回」，自應依原審言詞辯論之聲明為其請求之應受裁判事項，認並未為認諾，此訴之聲明甚為明確，並無任何不明暸不完足情事，自無行使闡明權之必要，上訴意旨主張原審應行使闡明權云云，自非可採。又本件漏稅額處5倍之罰鍰，雖然該參考表於93年3月29日經財政部台財稅第0000000000號函修正裁量標準，對如本件之銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，改按所漏稅額處3倍罰鍰，原審業已依本院84年度判字第1207號判決及本院92年度判字第1067號判決說明該參考表之性質係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準，並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用，再同法第1條之1規定之適用，限於解釋性函令，該財政部修正參考表之函令非屬解釋性函令，亦無同法第1條之1規定之適用，原處分科處所漏稅額5倍之罰鍰，無裁量違法，原判決予以維持，自屬合法。
上訴論旨，執前述各點，並就原審取捨證據、認定事實之職
權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第一庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 鄭 小 康法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 22 日
書記官 吳 玫 瑩