最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02148號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺北高等行政法院93年度訴字第1365號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人與訴外人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、孫正福、王明賢及洪一平等8人，於民國83年間集資合夥購買訴外人黃學業及許普騰所有坐落台北縣板橋市○○段○○○號土地，協議將該土地以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，嗣提供予建商出資建屋出售牟利，經被上訴人查得，遂按各合夥人出資比例金額，返還超過原出資額部分並扣除成本及相關費用後，認列各該合夥人當年度之營利所得，核定上訴人87年度營利所得為新台幣（下同）8,000,000元，併課核定其綜合所得總額為10,289,461元，淨額為9,260,360元，應補徵稅額2,710,842元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。惟查：（一）被上訴人認上訴人與訴外人林長勳等8人，集資合夥購買系爭土地，因土地出售發生土地交易所得，依合夥出資人比例分配，而予視同合夥事業所分配之盈餘，並以上訴人分得部分為營利所得，併課上訴人綜合所得稅。被上訴人於未查得上訴人等8人有互約出資經營共同事業之事實，即認本件為合夥事業組織，違反舉證責任分配原則，且不符憲法第19條租稅法律主義。（二）依財政部84年3月22日台財稅第000000000號（下稱財政部84年函釋）及91年3月13台財稅第000000000號函釋（下稱財政部91年函釋）規定，顯見個人與建商合建分售土地、或個人提供土地自行建屋出售或與建設公司合建分屋出售，均無將出售土地利得須為營利所得應予併計綜合所得總額課徵所得稅之情。惟個人單獨或共同持有土地者，其出售持有土地，皆以獲利為目的，並無礙所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地所得免稅之適用。不應以獲利為目的與否，即否准其免稅之適用。且稽徵實務上，亦未有以獲利為目的與否作為課稅之依據。（三）另上訴人與訴外人林長勳等8人僅共同集資購入系爭土地一整筆土地後，因與建商簽訂合建分售契約，而將土地依購屋者購買之土地持分面積，個別過戶與購屋者，並非經常買進與賣出土地者，符合所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」之定義，非屬經營共同事業之合夥組織，且為不具備持續活動之一次性合資活動，不宜視為一個獨立之稅捐主體。且該8名土地買受人除出售土地取得價金外，並無經營共同事業之事實，自無合夥損益之分配情形。被上訴人未有該8名土地合買人共同經營事業與訂有合夥契約之事證，即遽認屬合夥關係，併課上訴人綜合所得稅，顯未憑證據認定事實。（四）被上訴人援引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函作為課稅依據，查上開函釋係針對營利事業將出售土地之交易所得，轉列為營利事業之盈餘後，再將盈餘分配予股東者，其性質已屬營利事業之盈餘分配，與個人直接出售土地，依所得稅法第4條規定免稅，顯係不同。況查共同購地之訴外人林長勳，其個人綜合所得稅申報，業經台北市國稅局於91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定以：經核申請人所稱非屬合夥乙節，尚屬可採，按所得稅法第4條第1項第16款個人出售土地免稅之規定，原核定營利所得30,400,000元，准予核減。查林靜子之配偶林長勳亦同為系爭土地之購買人之一，案情相同，基於平等原則，被上訴人自應參酌比照，爰請求撤銷該訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：系爭土地由登記名義人許淑卿與建商簽訂合建分售契約，地主提供土地，建商出資建屋，房屋出售時，則由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，土地部分由地主逐筆辦理所有權之移轉手續，該等多次移轉土地所有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為，尚難認屬所得稅法第9條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」，且該合夥人並有為繼續及獨立從事一定之經濟活動即可認屬「事業」，是其已符合「經常性」「持續性」及以營利為目的之要件，與所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」無異。渠等多人籌集資金、共購土地、立約建屋出售等有力影響市場交易之連續性共同商業行為與單純個人售地之行為，本質上不同，有土地買賣契約書、協議書、合建分售契約書等附卷可稽，被上訴人依前揭法令規定辦理，並未違反租稅法律主義，上訴人訴稱非合夥事業云云，核不足採，另上訴人主張土地合買人之一林長勳，為同一案情，復查主張非屬合夥性質，業經財政部臺北市國稅局認其主張尚屬可採乙節。惟綜上查核說明，本案為合夥營利事業，蓋無疑義，財政部臺北市國稅局之復查決定，被上訴人尚未便比照辦理等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人與林長勳等8人合資購買土地，係由合資人王明賢代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設股份有限公司（下稱七門建設公司）簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，地主得款計920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金80,000,000元，於87年間按各人出資比例返還上訴人與林長勳等8人。又上訴人為中瀚開發股份有限公司之負責人，並投資統泰建設股份有限公司、高青開發股份有限公司、邦業開發股份有限公司、新浩建設開發股份有限公司、炬輝建設開發股份有限公司及良誠營造股份有限公司等，該公司均係以不動產投資興建、不動產仲介代銷為主要業務，其餘合資人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、孫正福、王明賢及洪一平等亦均有投資以不動產投資興建及租賃為主要業務之營利事業，其中曾銘佳且為七門建設公司之負責人。衡以上訴人與林長勳等8人合資購地，於83年6月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於83年8月25日與七門建設公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥從事營利事業，其與單純個人售地或多人集資購地出售有別。雖稱其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業。惟依所得稅法第11條第2項所定，營利事業以營利為目的，並不以持續經營為必要，上訴人與林長勳等8人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，上訴人主張無可採。至於財政部臺北市國稅局就合資人林長勳復查所為決定，係屬個案，不能因此即謂應同一處理。從而原處分及訴願決定均無違誤，上訴人仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。
四、上訴意旨略以：（一）按所得稅法第11條第2項規定、民法第667條規定及參酌最高法院56年度臺上字第2568號判決，合夥須合夥人互約出資，因此合夥契約成立後，各合夥人均有出資之義務，而此出資義務為互相對立，亦即各合夥人之出資義務，彼此間具有對待給付之關係，此為合夥之契約性。本件上訴人與案關林長勳等8名土地合買人係同意個別出資購買系爭土地之持分，其出資僅由各該人向土地出賣人為移轉土地所有權之對價，8人間並無具有對待給付之關係，且亦非屬一個組織體，而除此筆購地出售行為外，更無日常持續性或重複性之業務活動，其行為正如一般民眾集資合購彩券之圖利行為，與上開規定之「合夥」、「營利事業」以截然不同，自難認屬合夥之營利事業。（二）依財政部84年函釋及91年函釋，關於土地無論是自行出售、建屋出售或與建主合建分屋出售，其可免辦營業登記，或應辦營利事業登記唯屬出售土地部分之所得亦不列入該辦理營業登記後之營利事業之盈餘。是本件既屬個人購地與建商合建分售，本即毋須辦理營業登記而不構成營利事業之定義，縱如原審判決所認應屬營利事業（即應辦理營業登記），唯上訴人出售土地亦不應列入該營利事業之盈餘，應甚明灼。乃原審判決誤解個人集資之合資行為為合夥事業於前，又錯將出售土地之所得列入營利事業之盈餘於後，自有違上開法令之規定，其判決當然違背法令。（三）就營利事業而言，無論其組織型態為何，自應以是否有持續經營之經常性活動為準。顯見縱屬合夥組織，亦應以該合夥組織有無經常性以營利為目的之經營活動，作為營利事業之認定準據（原審台北高等行政法院93年度訴字第799號判決理由可資參照）。原判決認營利事業並不以持續經營為必要之論見，除與所得稅法規定相違，亦與通常見解有悖，原判決顯有判決適用法規錯誤之違法。按任何經濟交易活動均首重獲利，但所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地所得免稅之適用，並不以營利目的與否，而區分其免稅所得或應稅之營利所得，足證原判決此一論見，違反所得稅規定，至為明確。況稽徵實務上，亦未見以營利為目的與否，據為課稅之依據。原判決見解違反租稅法律主義，亦不符公平原則，殊無可採。（四）查本土地合買人8人中，當事人之一林長勳個人綜合所得稅案，經財政部台北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定撤銷原核定在案。另洪曾貴櫻、李純純及曾花等三案，亦經原審法院93年度訴字第797、799及1366號判決原告勝訴在案，其雖屬個案，唯基於相同性質之事務應為同一對待之法理，且本件又為同一事件之另一地主，原判決未為參採上開判決理由，而僅以係屬個案相繩，已違反一致性處理之平等原則，殊無可採。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
五、本院按：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．。」為所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項及第692條所明定。從而所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，2人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。查：(一)本件上訴人與林長勳等8人合資購買土地，係由合資人王明賢代表於83年6月間與地主黃學業、許普騰簽訂土地買賣契約書，並以王明賢之配偶許淑卿名義為登記，隨即於83年8月25日由許淑卿代表與七門建設公司簽訂合建分售契約，提供土地由七門建設公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與地主、建商簽訂合約，地主得款計920,000,000元，扣除成本710,000,000元及相關費用支出130,000,000元，剩餘價金80,000,000元，於87年間按各人出資比例返還上訴人與林長勳等8人。又上訴人為中瀚開發股份有限公司之負責人，並投資統泰建設股份有限公司、高青開發股份有限公司、邦業開發股份有限公司、新浩建設開發股份有限公司、炬輝建設開發股份有限公司及良誠營造股份有限公司等，該公司均係以不動產投資興建、不動產仲介代銷為主要業務，其餘合資人林長勳、曾銘佳、陳白美雲、林忠榮、孫正福、王明賢及洪一平等亦均有投資以不動產投資興建及租賃為主要業務之營利事業，其中曾銘佳且為七門建設公司之負責人。衡以上訴人與林長勳等8人合資購地，於83年6月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於83年8月25日與七門建設公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥從事營利事業，上訴人稱其等8人僅如一般民眾集資合購，並非合夥之營利事業，即無足採。(二)再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。．．．說明二、查所得稅法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋有案。查營利事業出售土地依所得稅法第4條第1項第16款規定既屬免稅所得，則個人出售土地辦理營業登記並無實益。惟依上引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及91年3月13日台財稅第0000000000號函均係以「個人」為對象，而本案係「合夥」性質，並不適用。故被上訴人在原審以上引財政部84年及91年函釋，作為其有利之主張，尚有誤解而無可採。(三)又查上訴人與林長勳等8人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的至為明確，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業。依前開說明，該8人團體應屬合夥之營利事業，已足認定。雖系爭團體未有名稱或營業地點之約定，依上開說明，自不影響合夥營利事業之認定。上訴人稱其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業，自無足取。(四)至上訴人固稱本土地合買人8人中，當事人之一林長勳個人綜合所得稅案，經財政部台北市國稅局91年11月4日財北國稅法字第0910233321號復查決定撤銷原核定在案。另洪曾貴櫻、李純純及曾花等三案，亦經原審法院93年度訴字第79
7、799及1366號判決原告勝訴在案，基於相同性質之事務應為同一對待之法理，原判決未為參採上開判決理由，已違反一致性處理之平等原則云云，惟查上訴人所稱或僅為原審之判決，未經上訴本院審理作成終審判決，或為財稅機關之復查決定，並非司法機關之判決，均無拘束本院之效力。況洪曾貴櫻、曾花二案，復經本院以95年度判字第1344號、第1828號判決均將原審判決廢棄，並駁回洪曾貴櫻等二人於原審之起訴確定，從而亦難以此作為上訴人有利判決之認定，附此敘明。綜上，原處分將本件合夥營利所得併入上訴人當年度之課稅所得總額內，而核定上訴人87年度營利所得為8,000,000元，併課核定其綜合所得總額為10,289,461元，淨額為9,260,360元，應補徵稅額2,710,842元。訴願決定加以維持，均無不合，原審判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 郭 育 玎