最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02150號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月13日臺北高等行政法院93年度訴字第2884號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，88年度綜合所得稅結算申報，未申報取自新陸公司之營利所得新臺幣（下同）2,571,960元，經被上訴人核定併課其當年度綜合所得總額為3,097,581元，淨額為2,748,444元，並按所漏稅額494,124元，處以0.5倍之罰鍰247,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本稅部分：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他（第三人），第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利事業所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利事業所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。㈡罰鍰部分：上訴人雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在，依司法院釋字第275號解釋意旨，不應處罰。請判決撤銷訴願決定及原處分，准予免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：新陸公司自出售系爭土地後即停止營業活動，而無營業收入，該公司為有助各股東規避各股東綜合所得稅，自行反面解釋財政部前開000000000號函釋規定，竟以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，然該公司實質上既已結束營業，縱有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況前開函釋係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利事業所得申報課徵所得稅，其解釋意旨與新陸公司以前開增、減資程序，將該公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益「實質分配與各股東之年度」為課徵時點，故依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，新陸公司出售前開土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利事業所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，並無不合。再依新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是上訴人既有取得系爭營利事業所得之事實而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275解釋，自應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為新陸公司之股東，該公司於86年間出售坐落臺北市內湖區之3筆土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元並轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，上訴人依其持股比例獲取減資現金股款2,571,960元（原判決誤植為2,342,400元），及新陸公司87、88年度均無營業收入等情，此有新陸公司出售土地買賣契約書、86年至89年度資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、87年2月16日86年度股東常會議事錄、87年3月16日董監事聯席會議事錄、87年11月25日87年度股東臨時會議事錄、88年2月26日董監事聯席會議事錄、股東名簿及減資明細表附卷可稽，並為上訴人所不爭，堪信為真實。則新陸公司於增、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟新陸公司於增資之初之營業活動業已幾近停止營業狀態，自無所謂經濟情勢變遷可言；加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽無訛。是以，新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，已堪認定。本件上訴人為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，上訴人尚難諉為不知；又上訴人雖可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，自難謂無過失。從而，上訴人88年度綜合所得稅結算申報，未申報取自新陸公司之營利所得2,571,960元，嗣被上訴人於90年8月23日進行調查後，上訴人始於92年5月23日補申報並補繳綜合所得稅額488,288元，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，故被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得總額為3,097,581元，淨額為2,748,444元，並按所漏稅額494,124元，處以0.5倍之罰鍰247,000元，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人除執前詞以為爭執外，另以：新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東時點即應課徵股東分派年度營利所得，但此事實無任何法令依據，課稅時點顯然有誤。況新陸公司減資發還現金予股東係屬在新陸公司繼續經營中，非辦理清算解散，故減資所返還之現金非屬分配剩餘財產；且公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，違背憲法第22條規定。被上訴人課徵新陸公司股東營利事業所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用財政部84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。再者，被上訴人並未依修訂後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用修訂前之公司法，蓋公司法第238條係於90年11月12日修訂刪除，而財政部臺北市國稅局中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定，應依87年2月16日股東常會決議日為準，應屬課徵87年度綜合所得稅，並非被上訴人所主張之88年度。故原審未撤銷該違法之處分，顯有適用法規不當之違法，其判決當然違背法令。（二）罰鍰部分：上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。縱認上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處
0.2倍罰鍰（臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決參照）云云。
六、本院按：㈠與本案事實特徵相近之增減資案例（即以處分固定資產溢價
所生之獲利，先增資配發股份予股東，再減資，將收回之股份以現金發還獲配增資股份之股東），在司法實務上經常發生，而透過長久之討論，至少在稅法理論上，對此課題已在法律見解上形成某些共識，爰有必要在此先予重申。
⒈本稅部分：
⑴實則此等爭議發生之始作俑者，正是已刪除之公司法第
238條中，將處分固定資產所生之溢價當成「資本公積」處理之錯誤立法。處分固定資產所生之溢價，對處分之公司而言，是「在該稅捐週期內新發生之現金流入，而非原有資產之帳面增值，且發生原因正是因為處分固定資產所致，並可為該公司所終局保有」，完全符合所得稅法中有關「收入」之定義，本來就是該公司之處分固定資產年度之財產交易所得，應併入其全年度之稅基中課徵營利事業所得稅，且稅後之剩餘即屬該公司之盈餘。而當初公司法第238條之規定內容，顯然是思慮不周，背離法理之產物。面對此等局面，稅捐稽徵法本來應力圖補救，將該法之適用範圍儘量限制在公司行政之領域，而本諸「實質課稅原則」，運用稅法之獨立性，仍將此等溢價認定為課稅之稅基。但稅捐稽徵機關並未如此處理，才導致往後之局面一發不可收拾，而公司法第238條事後已被刪除。
⑵若上開溢價本質上是公司之盈餘，則其事後以此盈餘分
配予股東，對配得盈餘之股東而言，當然也會在配發年度有營利所得之取得。問題只出在：「當分配盈餘是以配發股份之方式發放時，股份是否可算是「收入」之適格客體，以及其應如何量化？這個課題除了涉及「所得」定義之一般性理論，還牽涉到「企業資本充實」與「國家稅收確保」對立價值之衝突，其間之權衡取捨極其複雜，在此不宜深論。但目前法制最後是承認「股份」之收入適格性，並且按股票面額計算其稅基。在此觀點下，增減資案件之所得實現時點，如果從處理一致性之角度，當然是在增資時，而非目前實務上所採之減資發給現金時。
⒉裁罰部分：
⑴當然在目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」
在法律概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐。而其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」之原始面貌，而對之加以補稅。但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為「補稅並課予漏稅罰」。⑵但在自動報繳稅制下，有時候「稅捐規避」與「稅捐逃
漏」並不容易區分。因為納稅義務人本無義務申報其取得之「免稅所得」，如果一筆所得之法律屬性徵納雙方認知不同，而納稅義務人事前未予申報。等到事後查核時，則此等有爭議而未申報之「所得」到底是「隱藏事實」，還是「運用法律技術之單純規避」即會混淆不明。
⑶另外在增減資案件中，如果納稅義務人聲稱：「不知減
資而取得之現金屬於所得稅法所規範之所得」或「增資後再減資取回現金而生之所得為證券交易所得」云云，這種主張基本上違反日常經驗法則，因為所得是「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，而宣稱不知自己有投資獲利，根本是違反普通常識，無從相信。而言及「交易」者必有買賣行為，減資則是以減少股份方式取回公司擁有之現金，公司根本沒有因此取得股份，其中何有「交易」可言﹖⑷實則實務上之所以會出現上述各式各樣有違常理之辯解
內容，均導因於稅捐稽徵機關已往函釋所揭示之錯誤法律見解。但這種錯誤的法律見解一望即知有誤。因此增減資案例中，並沒有「無知人民信賴政府作為」之情形，只有「聰明人民利用政府錯誤」之情事。
⑸在上述客觀情事下，增減資案件到底要算「稅捐規避」
或「稅捐逃漏」，在當事人沒有主動告知上開「增減資」之法律安排時，即變得很模糊，如果認為人民不得利用行政機關對外宣示之明顯錯誤法律見解來刻意規避稅負時，增減資案例不僅會認為是稅捐逃漏案型，而也很容易認為「從事此等稅捐規劃之人民顯然故意或過失之主觀歸責原則」。
㈡而目前司法實務見解之具體內容及其法律價值之取捨亦可簡言如下：
⒈本稅部分，基本上尊重稅捐稽徵機關既有之法律見解，不
再過問營利事業收入之有無，僅以股東有無實際獲利而對之課徵個人綜合所得稅。另外所得實現時點，為求計算便利，一律以減資時為準，此等法律意見雖與一般增資配股之情形有所不同，但既已為實務上一致採行，基於法律安定性考量，也不應再行變動。
⒉裁罰部分，則認為人民不應利用稅捐稽徵機關明顯錯誤之
法律見解，刻意從事不符合經濟實質之安排。而且因為稅捐稽徵機關宣示之法律見解錯誤過於明顯，所以不僅完全否認信賴保護原則之適用，進而認為利用此等錯誤法律意見之心態應被評價為有故意、過失，而對之加以處罰。㈢原判決即在上開學理共識及司法實務見解基礎下，維持被上
訴人之補稅及裁罰處分，而上訴意旨在本稅部分大體也接受了上述法律觀點，只不過謂：「課徵標的為股票，而非盈餘，公司收回股票退還現金不應課稅」云云，但增資之股票本即是從盈餘轉化而得者，而且事後發給現金與減資收回股票之面額相符，等於是增資時之配股為課徵標的。上開上訴意旨純屬文字之爭，並無實質意義，自非可採。至於裁罰部分，因為司法實務上歸責基礎建立在「對主管機關明顯錯誤法律見解之惡意濫用」，而上訴意旨此部分爭點還是集中在本稅不應課徵，所以也不應處罰云云，自非可採。至於其要求比照勝光羽球公司股東之裁罰倍數一節，因並未同時附上二案事實特徵相同之點，亦無從依「平等原則」予以審查。是其此等上訴意旨同不足採。
七、綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 阮 桂 芬