最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02151號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月29日高雄高等行政法院94年度訴更字第6號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人84年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查得其經營位於彰化市之「中亞國際法律事務所」（下稱彰化中亞事務所）之執行業務所得新臺幣（下同）6,134,800元漏未申報，乃通報被上訴人歸課。被上訴人除核定上訴人漏報上開執行業務所得外，另查得上訴人漏報利息所得14,913元，合計漏報課稅所得總額6,149,713元，漏稅額為2,306,837元，除核定補徵外，並就所漏稅額中之5,594元部分裁處0.2倍及漏稅額中之2,301,243元部分裁處0.5倍罰鍰，共計1,151,700元（計至百元止）。
上訴人就執行業務所得之本稅及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院90年度訴字第2134號判決撤銷訴願決定及原處分後，被上訴人提起上訴，經本院94年度判字第67號判決，將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院94年度訴更字第6號判決（下稱原判決）駁回，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：彰化中亞事務所並非獨資經營，上訴人僅係掛名負責人，實際上該事務所係由訴外人施振盛、黃振富與上訴人合夥開設，故關於該事務所之執行業務收入，亦應按合夥比例核定之。另系爭以上訴人名義收取之顧問費收入，均係由訴外人施振盛負責收取，上訴人並不知情，上訴人實際上因該事務所而取得之執行業務收入，5年間僅約100萬元，且該事務所有高額之薪資費用等支出，並款項都已轉入訴外人施振盛帳戶，則本於實質課稅原則，上訴人既無系爭金額之收入，被上訴人即不應對上訴人課徵綜合所得稅。再上訴人是依有扣繳憑單之資料申報彰化中亞事務所之執行業務收入，並不知有系爭執行業務收入存在，故被上訴人對上訴人裁處罰鍰亦有未合，為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人88年8月20日至中區國稅局所製作之談話紀錄已自承其係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人，施振盛亦稱其與上訴人間非屬合夥關係，又中亞事務所未辦理設立登記，被上訴人自無從由登記資料（公示效力）判斷該事務所之經營型態，然經查證該事務所之收入均係存入以上訴人名義開設之銀行帳戶，是被上訴人基於誠信原則，依查得資料及上訴人說明認定中亞事務所為上訴人獨資經營，並將該事務所之執行業務所得歸課上訴人各該年度所得稅，並無不合。雖上訴人嗣後復稱該事務所實際為合夥經營，並有合夥備忘錄可參，惟依執行業務所得查核辦法第5條規定，上訴人既未依該規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，是其稱合夥經營事務所乙節，核難採據。再者，系爭執行業務收入經中區國稅局以約談及函查方式查證聘任商家結果，均表示有聘請該事務所為法律顧問及支付顧問費，受查商家亦提出付款紀錄、以該事務所名義出具之顧問證書及以上訴人名義出具之收費收據供參，且部分聘任商家支付顧問費之支票係存入上訴人於彰化市第十信用合作社00-000000及00-00000號活期存款帳戶內，是本件中區國稅局既已查得聘任之商家有付款予中亞事務所之事實，即無查證未詳之虞。至於上訴人雖稱該事務所有給付員工薪資、房屋租金等支出事實，惟未能提示證明該事務所所得額之帳簿、文據，被上訴人依規定按查得收入扣除財政部頒定之費用標準核定所得額，並無不合。又施振盛係受僱於上訴人管理中亞事務所，其所領取之報酬即屬薪資所得，而非屬該事務所之盈餘分配，且與本件核定上訴人中亞事務所之執行業務所得分屬不同來源及性質之所得，是被上訴人依查得資料核定上訴人執行業務所得，並無不合。本件上訴人84年度綜合所得稅結算申報漏報利息及執行業務等所得計6,149,713元，違章事實堪以認定，經核定漏報課稅所得額6,149,713元，漏稅額2,316,837元，違反行為時所得稅法第71條之規定，被上訴人乃依同法第110條第1項規定處漏稅額5,594元0.2倍及2,311,243元0.5倍罰鍰，合計1,151,700元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於彰化中亞律師事務所是否合夥經營之爭執部分：查上訴人所稱之「備忘錄」，乃由上訴人與訴外人施振盛、黃振富於82年3月17日所簽立，其內容固包括：第1條記載「雙方開立」彰化分所，第5條關於盈餘分配之約定；然約定「雙方開立」彰化分所，意涵上乃重在該事務所之設立，至於「盈餘分配」，其文字之重點應在利益之分配，故雖有共同為事務所之設立及利益分配之約定，惟其等彼此間之原因關係，並非即當然為「合夥」（例如受僱者亦可有獎金或分紅之約定）。且綜觀該備忘錄全文，其第3條雖有關於「甲方（即上訴人）負責經辦法律案件，乙方（即訴外人施振盛、黃振富）就行政管理全力配合。」之約定，然此約定性質上亦僅屬工作內容之約定，尚非關於訴外人施振盛、黃振富係以勞務代出資之約定，此外，該備忘錄之約定中，亦無勞力充出資價額之估定等相關之文字，故依此備忘錄之記載，可否謂訴外人施振盛、黃振富是以勞務為出資，而與上訴人間就彰化中亞事務所有合夥關係存在，已有疑問！尤其該備忘錄第6條及第7條明白約定施振盛、黃振富2人以經理任職，薪資比照中亞台中所，如帳目不清，願接受上訴人撤職處分；故自此備忘錄之約定，實難認彰化中亞事務所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富所合夥設立。又查，上訴人曾於88年8月20日在中區國稅局調查時，自陳係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人等語；且於臺灣彰化地方法院90年度彰簡字第367號交付帳冊等事件，上訴人亦係起訴主張82年3月間其委任訴外人施振盛、黃振富為彰化中亞事務所經理；並上訴人於原審法院審理中亦陳稱：彰化中亞事務所形式上是由上訴人所獨資經營，其是至行政救濟程序始研究出應屬合夥關係等語；然上訴人為一執業律師，關於合夥與獨資之差異，當能明白區分，則其於被上訴人作成核課處分前，甚至於另案民事事件程序中，均主張彰化中亞事務所為其所獨資經營，至於訴外人施振盛、黃振富則為該事務所之經理，則其等間之法律關係是否如上訴人嗣後所主張之合夥，更難遽採。又彰化中亞事務所於彰化市第十信用合作社開立之存戶名稱為乙○○律師事務所，客戶所開立之扣繳憑單，所得人姓名均為乙○○律師事務所，由乙○○律師事務所合併申報執行業務收入，其員工薪資，包含訴外人施振盛、黃振富亦是由乙○○律師事務所申報薪資費用等情，業據上訴人陳述在卷；並於臺灣高等法院臺中分院91年度上字第233號請求履行契約等事件審理中，訴外人施振盛、黃振富均否認與上訴人就彰化中亞事務所是屬合夥關係，且陳稱：彼等2人僅係擔任經理職務，並受領底薪、業績獎金及紅利獎金，不負責事務所之虧損等語，有該民事判決書影本在卷可按；足見，中亞法律事務所彰化所在經營型態上並非以合夥之方式為之。況關於聯合執業之執行業務者，其執行業務所得之申報，財政部訂有執行業務所得查核辦法及相關行政函釋規範之，有執行業務所得查核辦法第5條規定及財政部68年7月9日台財稅第34626號函釋足按，而此又為執行業務者每年辦理執行業務所得申報所需注意之事項，故若彰化中亞事務所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富所合夥經營，則關於該事務所之帳戶開立及執行業務所得申報等相關事項，當非以上訴人作為獨資負責人之型態為之，故彰化中亞事務所之經營型態，並非如上訴人所主張之合夥，應堪認定。至於彰化中亞法律事務所之財產設備縱如上訴人主張係由訴外人包振力所出資購置，結束營業時結餘款項亦是匯至訴外人包振力帳戶，然此乃上訴人因經營彰化中亞法律事務所而與訴外人包振力另行發生之債權債務關係，核與彰化中亞事務所究是上訴人獨資經營或與訴外人施振盛、黃振富合夥經營之認定無涉，故上訴人據以爭執，亦無從為有利於上訴人之認定。另法律關係之性質應綜合全部事實認定之，故彰化中亞事務所是否為一合夥組織，當非第三者之訴外人包振力所得認定，故上訴人以訴外人包振力曾於另案民事事件審理中證稱彰化中亞事務所為合夥關係，作為本件之論據，亦難採取。又彰化中亞事務所之業務縱如上訴人主張均由訴外人施振盛負責，業務收入款項亦均由訴外人施振盛處理，甚至銀行帳戶亦非由上訴人本人親自前去開立，並甚多上訴人帳戶之款項均轉存施振盛帳戶，然上訴人既自承其名義之帳戶是供彰化中亞事務所使用，而上訴人又為該事務所之所長，且訴外人施振盛又為該事務所之經理，實際管理該事務所，則此等情形自屬彰化中亞事務所之內部管理問題，甚或是否因此另衍生其他之債權債務糾葛，然並無從認上訴人是與訴外人施振盛合夥成立彰化中亞事務所，故上訴人據以主張中亞法律事務所彰化所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富合夥經營，亦難採取。從而，關於彰化中亞事務所84年度執行業務既均是以乙○○律師事務所名義為之，且上訴人關於該事務所本年度執行業務所得復申報為獨資經營型態，故關於彰化中亞事務所本年度執行業務所得之核定，被上訴人依上訴人申報之經營型態即由上訴人獨資經營之方式核算之，自屬有據。（二）關於執行業務所得金額部分之爭執：彰化中亞事務所是因遭檢舉有自82年營業至今，以每二年收費5萬元之標準，被2,416家公司聘為法律顧問，卻未依規定報繳執行業務所得情事，經中區國稅局查核檢舉所附名冊資料後，查得彰化中亞事務所應有一千餘家由其擔任法律顧問之會員，乃先約談籍設於臺中縣市之會員計29家，其中有18家營利事業到局說明，除3家表示未聘任外，餘皆表示有聘請中亞擔任法律顧問，並支付顧問費之情形，部分會員並提供支付費用之支票明細資料及收據影本；惟由於其會員人數眾多，中區國稅局乃以廣告回函及雙掛號方式進行函查，因部分營利事業已他遷不明或註銷，回收之調查函約有600餘件，渠等均表明有聘任及支付顧問費情形。又查，依部分會員提出支付中亞顧問費的支票，查得係存入「乙○○」於彰化市第十信用合作社00-00000及00-00000帳戶與訴外人施振盛於土地銀行彰化分行1-2261-5帳戶兌領，故中區國稅局乃分別於88年8月13日、8月20日約談施振盛及上訴人，其中上訴人為彰化中亞事務所所長，施振盛為經理，2人互相推諉對方才清楚彰化中亞事務所之顧問業務細節。惟於訪談中施振盛表示顧問費多為預收性質，期間以2年居多，該顧問費扣除代辦費及必要支出後，剩餘金額予以退還或給予顧問期間展延，惟並無法提供相關憑證佐證；並依本件檢舉資料及中亞國際法律事務所空白常年法律顧問聘任書暨中區國稅局實際查核結果，其顧問費之收費方式確應為每二年收費5萬元無訛，亦有該等資料在卷可憑，故上訴人及訴外人施振盛雖對查得之顧問費收入之事表示資料不完全正確，然並無法提出具體資料以供調查，故中區國稅局乃依獲案之會員名冊調查結果，並依受調查廠商，表示曾付費聘請中亞擔任顧問，及提供聘任證書、收據、支票明細等查得資料，並扣除原因有扣繳憑單而列報之廠商部分，而核認彰化中亞事務所84年度顧問費收入等情，則據被上訴人訴訟代理人陳述在卷，並有中區國稅局復查報告附原處分卷、談話筆錄及相關證物附原審法院卷可按；上訴人既為彰化中亞事務所之所長，另訴外人施振盛則為彰化中亞事務所之經理，並中區國稅局所查得支付顧問費之支票又均由其2人之帳戶兌現，故其2人應屬瞭解彰化中亞事務所業務之人，然其2人不僅就收取顧問費一節互為推諉，且均未能提示相關帳證及收款憑證資料供查核，故中區國稅局依其實際調查結果，所查得之會員人數及收取之顧問費標準，核算84年度彰化中亞事務所之顧問費收入，自屬有據。又彰化中亞事務所未按行為時所得稅法第14條第1項第2類規定，設置帳簿，並於帳簿使用前，送主管稽徵機關登記驗印，是關於彰化中亞事務所之執行業務所得，稽徵機關形式上已無法再就執行業務者嗣後提出之帳簿憑證，認屬該執行業務者之帳簿憑證予以查帳核實認定，而僅能按財政部頒定之費用標準核定之。況上訴人於原審法院審理程序中亦僅是自相關之帳戶明細資料，主張該事務所有若干金額之費用支出，及遭訴外人施振盛挪用若干金額，並未能提出確實之帳證資料供核；而該等銀行帳戶資料，觀其內容，亦僅是客觀之金錢移動情形，至該事務所具體之費用支出情形，並無法自該等資料查核之，仍須依據其他帳簿文據始得查核，並進而明確認定之，惟上訴人就該等帳簿文據既未能提出以供查核，則被上訴人按財政部頒定之費用標準核定上訴人關於彰化中亞事務所之執行業務所得，即屬有據。是以，本件彰化中亞事務所84年度應屬由上訴人獨資經營，並其亦未依法設置帳簿記帳，則被上訴人以上訴人未依法設置帳簿記帳且未提示相關足資憑信之帳證資料供核，乃依查得上訴人漏未申報之執行業務收入，並按財政部所頒費用標準30%核定其所得額，即屬有據。本件上訴人既為彰化中亞事務所負責人，自應負經營管理之責，並有依法律規定將該事務所收入併入其84年度綜合所得額辦理結算申報之義務，並此申報義務亦不以上訴人是否取得扣繳憑單為必要。然而，本件被上訴人核定系爭執行業務收入，是依查得之資料具體認定之結果，並因上訴人未提出相關費用之帳證供核，乃依財政部頒訂之費用標準30%核定其所得額，並據上訴人結算申報書，核定上訴人漏報利息及執行業務等所得計6,149,713元，漏稅額為2,316,837元；故此漏稅額之核定乃依查得資料認定之結果，自屬上訴人因漏報所得而發生之漏稅額。上訴人就系爭彰化中亞事務所之執行業務所得，縱無漏報之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失；上訴人既有漏報之事實，並其就此漏報復有過失，是被上訴人依據行為時所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就上訴人所漏稅額中之5,594元裁處
0.2倍及2,311,243元裁處0.5倍罰鍰，合計1,151,700元（計至百元止），即屬有據，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人復執前詞以為主張外，另以：依施振盛於原判決準備程序所陳，可知彰化中亞事務所係包振力出資籌設，施振盛籌劃成立，非上訴人獨資經營，原判決除就上開事實漏未審酌外，尚未審酌彰化中亞事務所人事、財務等非由上訴人掌理、上訴人僅收取全部盈餘中之8%，且亦未審酌上訴人所提關於彰化中亞事務所設備係由訴外人包振力出資購買之帳目資料，逕認彰化中亞事務所為上訴人獨資經營，顯與事實有違，有判決違法之情事。其次，原判決未調查顧問費係存入訴外人施振盛之銀行帳戶，非屬上訴人所得之事實，逕按30%扣減必要費用，憑空核定上訴人漏報所得6,149,713元，除違反比例原則、核實課稅原則，亦有未盡調查能事之違法。再者，上訴人自帳戶中轉出薪資5,517,273元之支出，原判決未予扣減，亦未於判決理由項下說明，有判決不備理由之違法。
六、本院按：㈠在所得稅法制下，有關稅捐債務成立所應遵循之判斷邏輯，其與本案有關者為：
⒈當被上訴人透過檢舉發現某一稅捐客體（收入）存在時，即應開始進行稅捐客體之「歸屬」。
⒉而當稅捐稽徵機關將某一稅捐客體歸屬到特定稅捐主體時
，該稅捐主體卻有爭執時，稅捐稽徵機關應對此「歸屬」事實負擔「客觀證明責任」，意即當事證不明之不利益歸稅捐稽徵機關負擔。
⑴不過在此須注意，「待證事實之客觀證明責任」與「證
明待證事實所須具備之證明程度」乃是不同之概念，前者之配置是實體法課題，比較有「通案性」抽象標準之傾向。而後者則是程序法課題，比較重視個案之差異性。不僅如此，在稅捐法領域，還特別考慮到徵納雙方對稅基事實存在「資訊不對稱」之事實，容許以「推計課稅」之方式來降低證明程度。換言之，負擔「客觀證明責任」之一方，其對待證事實所要求之蓋然性證明高度，可能會因「推計課稅」之存在而降低。而推計課稅在所得稅法之實證法基礎則為所得稅法第83條。
⑵因此本案中有關稅捐客體之歸屬，如果上訴人有爭執，
其提出之證據資料在法律上被評價為「反證」，而非「本證」。只要其能使「查得稅捐客體對其歸屬」之待證事實陷入真偽不明之情況，即可獲得有利之判斷。⑶而以上「歸屬」之爭執，可以是全部的，也可以是一部
的，上訴人可以主張被上訴人查得之收入與其完全無關，也可以主張，與他人合夥，由他人分得其中之一部。
因此本案有關合夥是否存在之爭執，應由被上訴人之一方負擔證明「位於彰化市之中亞國際法律事務所為上訴人獨資經營」待證事實之責任。
⑷但當上訴人對外登記為該事務所之負責人以後，其依所
得稅法第83條之規定，有提出帳證之協力義務（不真正義務）。不提出者，即會受到「推計課稅」，降低被上訴人證明高度之不利益。
⒊而當稅捐客體對稅捐主體之歸屬確定以後，接下來則應處
理「量化稅捐客體以形成稅基」之課題，在此又可分為「收入數額之認定」以及「費用數額之認列」二大部分。其中收入認列固應由被上訴人負擔證明此等「待證事實」之客觀責任，但同樣容許「推計課稅」。而費用之認列則應由上訴人負擔之。若上訴人無法證明費用支出或證明不完整，被上訴人有按法定標準設算費用支出之義務（稅捐稽徵機關不可以費用無從證明，即以「收入」之全額列為「所得」）。
㈡本案中原判決得心證理由之記載，雖未能依循上開判斷體系
逐一論述，但本院審查其判決書中之實質內容，以上判斷流程中各個重要關鍵點均有作成判斷，且認定「上訴人為上開事務所之獨資經營者，為稅基之惟一歸屬對象」等情，不管在證據之調查及證明力之取捨上均甚妥當，尚未發現有何違法之處。
㈢而上訴意旨之爭執重點主要在稅捐客體對稅捐主體之歸屬，
兼及稅捐客體之量化，而爭執內容不外證據資料之取捨，並指摘有漏未調查之證據方法，但其所主張之各點均非有據，爰說明如下：
⒈實則本案稅捐客體歸屬判斷之主要重點在於，上訴人掛名
為上開法律事務所負責人，而該事務所被發現有所得稅法所定之稅捐客體存在。上訴人提出帳證之協力義務立即產生。若其主張另有未對外具名之合夥人者，必須有內部帳證為憑，證明出資比例與盈虧共同負擔之事實。其無帳證提出，基於稅捐法域「資訊不對稱」之事物本質，被上訴人對「客觀歸屬」待證事實之證明責任，即應認已被踐行。何況在本案中被上訴人還提出很多補強性之本證證據方法以供法院調查，例如上訴人指為合夥人者，均否認有分攤盈虧之事實，上訴人曾在行政調查階段自承上開法律事務所為其「獨資」經營等等，更加深原審法院已獲致之心證。
⒉此時上訴人並非不可舉出反證，以推翻法院依法已獲致之
心證，而讓事實重新陷入真偽不明之狀況。但其所舉各項事證，證明力薄弱，不足以動搖原審法院已獲致之心證等情，業經原判決於理由中詳予述明。
⒊而上訴人所指、未經原審調查、重視之事證不外是「中亞
事務所彰化分所設備帳目」，但該帳目對判斷合夥是否成立之關鍵事項，即「盈虧之共負」，並無證明作用。而上訴人引用張震律師在民事訴訟中之證詞內容，一樣無法證明上訴人與施振盛、包振力、黃振富間對該法律事務所之經營有「盈虧共負」之約定，並依此約定履行。
⒋上訴人又謂：「該法律事務所之帳證不歸其保管，所以被
上訴人不得課予其提示帳證之協力義務，因此也沒有違反協力義務所生之推計課稅法律效果，本案之稅基量化顯乏法律依據」云云。但查上訴人設帳法律義務之來源為所得稅法第14條第1項第2類第2款，且原判決業已指明，違反設帳證協力義務之推計法律效果規定於所得稅法施行細則第13條第2項，上訴人此等主張內容顯係出於對稅捐法制之誤解。
⒌上訴人另外還憑某些片斷而無連續性之存款帳戶或支票存
入紀錄等證據方法，來爭執稅基量化之結果，但原判決已明確交待被上訴人收入量化所憑之事證，且指明憑以「推計課稅」之法律依據。則在稅捐法制上，已不容許納稅義務人提出片斷之零散資料，作為其事實認定爭議之立論基礎。上訴人提出此等主張，顯係出於對稅捐法制之誤解。
⒍至於其餘上訴理由，論述凌亂，論述內容無法與上開判斷
體系建立起明確之對應關係，不夠具體化，未達到使本院發動審查機制之最低標準（行政訴訟法第244條第1項第4款參照），難謂合法之上訴理由。
七、綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 阮 桂 芬