最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02154號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月6日臺北高等行政法院93年度訴字第2632號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人為乙○○建築師事務所負責人，87年度綜合所得稅結算申報，自行申報該事務所之執行業務所得為新臺幣（下同）608,226元，被上訴人初查依執行業務收入歸戶清單核定為5,525,402元，併課上訴人87年度綜合所得稅。上訴人對被上訴人核定取自振唐興業股份有限公司（下稱振唐公司）之執行業務收入4,745,400元部分不服，申請復查，未獲變更，乃循序提起行政訴訟。
二、本件上訴人以：
（一）上訴人為乙○○建築師事務所之負責人，於86年間受訴外人振唐公司之委任，規劃設計皇家山莊別墅住宅新建工程開發案，嗣該公司因故暫停開發，並申請註銷該案，依委任合約，只能取得完成該階段勞務之相對酬金。嗣同地號基地變更起造人為大大建設股份有限公司（下稱大大公司），並於88年6月4日簽約委任上訴人，規劃同地號之別墅及住宅開發案，而上訴人於委任期間就取得大大公司之報酬，已於各該年度申報綜合所得稅。而至90年9月止，同地號基地雜項執照審查會持續進行中。而臺灣省建築師公會臺北市連絡處退還之款項，性質非屬依開發案工程進度給付之報酬，而是因註銷開發案而退還之預繳掛號費，依本院61年判字第335號判例及司法院釋字第377號解釋及解釋理由意旨，所得尚未實現，不應課稅。
（二）被上訴人於調增上訴人所得額時，已取得上訴人之⑴本開發案建造執照設計申請書。⑵87年10月6日向臺灣省建築師公會臺北市連絡處因註銷案件之申請書。⑶該開發案事後相關作業事宜，自得為具體客觀之研判以為推估計稅，原處分顯係違反所得稅法第83條及執行業務所得查核辦法第8條所謂「查得之資料」之意旨。
（三）原判決未向苗栗縣政府查明此開發案逐年之進度，亦未查明預繳掛號費之性質與酬金之差異，更未求證大大公司，以瞭解本開發案之來龍去脈，且未慮及振唐公司未依法辦理扣繳及申報扣繳憑單等事實，遽認系爭退還款項為執行業務收入，除有應調查而不調查之情事，亦有認定事實不依證據之違法；此外，其未於理由項下說明，尚有判決不備理由之違法。
（四）本案所涉者為稅基事實之客觀證明責任分配原則，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由被上訴人負擔「事證不明」之不利益。換言之，職權調查後，納稅義務人是否有收入存在處於真偽不明時，稅捐稽徵機關即不得對此課稅。本件被上訴人未經職權調查，而以上訴人未提示實際退回掛號費款項返還原委託人之證明文件，即推估系爭款項為上訴人之執行業務收入，將事證不明之不利益歸屬於上訴人，於法難謂無違。
三、被上訴人則以：上訴人所訴各節，業經原審法院詳為審酌而予論駁在案，並無判決適用法規不當或判決不備理由之情形
。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實上之認定亦異於當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形，上訴人仍執前詞指摘原審判決違誤，難認有理由等語，以為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：
（一）上訴人於87年間與振唐公司訂立承攬契約，契約約定總報酬為17,720,000元，振唐公司並已預繳上開報酬中之11,863,300元至臺灣省建築師公會之專戶內，而上訴人於87年度取得振唐公司之酬金總額為4,745,400元等情，為兩造所不爭，堪信為真實。
（二）上訴人主張已將前開酬金退還振唐公司，惟未提出退還前開款項之資金流程或其他證據以實其說，已難採信；復參諸上訴人所提與大大公司簽訂之委任契約書所載，上訴人與大大公司約定之酬金數額遠低於上訴人與振唐公司，且該工程先由振唐公司轉讓於駿達公司，再變更由大大公司施作，惟上訴人一直參與設計及施作作業，且駿達公司積欠上訴人之規劃設計費3,800,000元，上訴人亦同意以500,000元折讓等情，亦不足以證明上訴人有退還振唐公司給付之前開報酬，或將之充作駿達公司或大大公司後續設計報酬之一部，上訴人執其與大大公司另訂有委任契約，振唐公司不可能支付報酬，訴稱已將款項退還振唐公司云云，核不足採。
（三）從而，被上訴人以上訴人87年度有取自振唐公司之執行業務收入4,745,400元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並無違誤，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、本院按：
（一）「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費或其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1項第2類定有明文。又事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，茍已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。
（二）本件原審以上訴人曾於87年間與振唐公司訂立承攬契約，承包振唐公司預定興建之「皇家山莊別墅住宅」中建築物設計與監造等業務，振唐公司已預繳上開報酬中之11,863,300元至臺灣省建築師公會之專戶內，上訴人在87年度已取得振唐公司之酬金總額為4,745,400元等情，有執行業務者收入歸戶清單附原處分卷並為上訴人所不爭，故認定上訴人有系爭所得，經查其認定並未違反論理法則或經驗法則。上訴人雖以系爭金額性質非屬依開發案工程進度給付之報酬，而是因註銷開發案而退還之預繳掛號費，依本院61年判字第335號判例及司法院釋字第377號解釋及解釋理由意旨，所得尚未實現，不應課稅云云，惟振唐公司繳交至臺灣省建築師公會者係設計費，上訴人與振唐公司共同向臺灣省建築師公會臺北市聯絡處提出之申請書亦載明預繳設計費11,863,300元因暫停開發，申請設計費十分之五予建築師，十分之零予業主，足證上訴人自建築師公會所領取者係設計費，且因領取而實現。上訴人所稱係退還之預繳掛號費，尚未實現，並無可採。
（三）上訴人以本案所涉者為稅基事實之客觀證明責任分配原則，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由被上訴人負擔「事證不明」之不利益云云。惟租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。但得基於各個租稅法律之立法旨趣、當事人間之公平、舉證之難易而為舉證責任之調整。故稅捐機關就課稅所得已為舉證者，納稅義務人如否認該收入並非所得，自應就其事實負舉證責任。本件上訴人有系爭所得，不僅有執行業務者收入歸戶清單附原處分卷及上訴人與振唐公司共同向臺灣省建築師公會臺北市聯絡處提出之申請書載明預繳設計費11,863,300元因暫停開發，申請設計費十分之五予建築師，十分之零予業主之申請書在卷可稽，並為上訴人所不爭，已如前述，則上訴人如否認並非所得，依前述說明，自應就其事實負舉證責任，且系爭金額數目非小，如有退還振唐公司，必留有字據等資料，可輕易提出，而上訴人始終未提出證據證明已退還，從而原審認定上訴人主張已將款項退還振唐公司核不可採，自非無據。上訴人既有此項所得，即應課稅，不因振唐公司有無辦理扣繳而受影響。
（四）上訴意旨以原處分顯係違反所得稅法第83條及執行業務所得查核辦法第8條所謂「查得之資料」意旨一節，經查本件係依據調查之客觀資料認定上訴人有系爭所得，即所謂實額課稅，並非採推估課稅，自無被上訴人違反所得稅法第83條等問題。至指未依職權調查一節，因稅務案件具有大量性及課稅資料多為納稅義務人所掌握之行政事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之義務。從而原審以上訴人就領取系爭所得並不爭執，然未提出已退款之證據，認定上訴人取得之系爭金額為執行業務所得，並未違反職權調查之原則。
（五）綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 25 日
第六庭審判長法 官 張 登 科
法 官 葉 百 修法 官 藍 獻 林法 官 林 清 祥法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 26 日
書記官 伍 榮 陞