最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02164號上 訴 人 永全證券股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 呂理胡律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月31日臺北高等行政法院93年度訴字第2390號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人辦理民國86年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人以查得虛報伙食費新臺幣（下同）534,730元及折舊費用437,502元為由，補徵稅額243,058元，並按漏報稅額處1倍之罰鍰243,000元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，嗣撤回對折舊部分之爭執。查上訴人於86年度將每月帳列員工伙食費每人1,800元存入伙食委員會委託之董事陳再興帳戶，再由該帳戶撥付員工伙食費，為被上訴人查核屬實，上訴人有交付伙食費之事實甚明，復無任何「結餘」伙食費回存公司，則上訴人有支付伙食費之事證明確，何需再提供其他憑證，且憑證係用以證明支付之事實，事實明確即不應本末倒置再求證據。至於公司支付伙食費後，承辨人員如有犯罪行為介入而中飽私囊者，亦係個人行為，不可由此而歸責公司，反指公司未支付伙食費，況本件陳再興短付員工伙食費乙事，業經刑事偵審中，更不可以此認定公司不付伙食費等情，爰請判決將訴願決定及原處分關於認定虛報伙食費534,730元部分均撤銷。被上訴人則以：營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第88條明定員工伙食代金於每人每月1,800元限額內得核實認定，故營利事業支付員工伙食費金額低於每人每月1,800元，自應以實際支付與員工之金額列報伙食費，除非係委由已依職工福利金條例成立之職工福利委員會辦理，始得以職工福利委員會出具之收據為支付憑證。上訴人雖按月編製員工每人伙食津貼1,800元並蓋用員工印章憑以列入帳載，惟並未將帳列員工伙食費如數支付與員工，亦未支付與依職工福利金條例成立之職工福利委員會，而係存入陳再興帳戶，再由陳再興帳戶按員工每人每月伙食費1,200元撥入各員工存款帳戶，證之上訴人並未確實支付員工每人每月伙食費1,800元，其差額部分核屬虛報伙食費，原核定予以剔除，並無不合。又上訴人違章事證明確，被上訴人按所漏稅額處1倍之罰鍰243,000元，亦無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人有權對系爭伙食費支出之資金流向進行檢證以查驗上訴人申報內容真實性之情況下，因已查得上開資金並非直接撥給上訴人之員工，而是先撥到陳再興之帳戶內，再由該帳戶將其中部分款項（每人1,200元）轉入員工帳戶。在此情況下有關保留在陳再興帳戶內之餘額是否仍屬上訴人公司之伙食費即有疑義。經查：㈠上訴人不能以上開資金已經脫離上訴人公司之控管，留在陳再興之帳戶，即謂該等資金為上訴人支出之費用，如何運用與上訴人無關，因為一筆現金流出營利事業納稅義務人之掌控，原因多端，未必都是成本或費用之支出。㈡陳再興為上訴人公司股東，而非公司之員工，資金進入其帳戶又無流出。在沒有其他證據之情況下，未流出之資金在稅法上已難以定性為公司之費用，更無庸論及是否為「伙食費」。㈢上訴人如欲證明上開進入陳再興帳戶而未流出之資金為伙食費，依查核準則第88條規定，應證明以下事項：⒈上開金額係「實際供給膳食」之支出（如果是按月定額發給者，應由員工直接領取）。⒉負責承辦供給膳食工作者，只能二種可能，一種是由營利事業公司自行承擔，一種則是交由職工福利委員會辦理。上訴人並無依法設置職工福利委員會，則應由其公司自身負責。依查核準則第88條第3項所示，是採「實支實報」制，應由上訴人提出支出之原始憑證，以證明費用之真實性。㈣陳再興即使因為屬公司員工或受公司委任處理伙食工作，而可持有上開金錢，但金錢之實際支出項目仍應提出符合查核準則第88條第3項⑴至⑶之要求，提出實際支出證明單據為憑。上訴人既然只能證明申報之伙食費有部分流入陳再興之帳戶內，卻不能提出上開資金運用在供給膳食之原始憑證，被上訴人認定此部分金額為虛列之伙食費，與日常經驗法則無違。從而，在此事實認定基礎下所為之補稅及裁罰處分亦無違誤可言。本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：1.依照稅捐稽徵法（應為所得稅法）第80條規定，被上訴人雖可就稅捐稽徵案件調查，並就調查之結果為處分，但調查之結果僅係被上訴人作成處分之依據。另依行政程序法之規定，行政機關之調查雖採職權主義，惟行政程序法及稅捐稽徵法（應為所得稅法）並非訴訟法，當不能以該調查結果賦予訴訟法上才具有之證據能力。就行政訴訟法而言，該行政機關之調查於未經訴訟審理調查者，應不具證據資格及能力，僅係被上訴人主張之事實而已。法院不能逕以行政機關之職權調查結果，作為唯一判斷依據。原判決僅以行政機關陳稱已調查清楚資金流向云云為依據，認定上訴人虛列伙食費。觀諸判決全文並無論及原審依兩造主張事實及所舉證據並如何依職權調查證據之結果，僅片面採用被上訴人主張之事實，顯有違反行政訴訟法第133條前段應依職權調查證據之規定，有判決不適用法規或適用不當之嫌。
2.營利事業所得稅查核準則第88條就伙食費原始憑證規定，就職工福利組織出具之收據，固無須查核其實際支付情形如何。惟就非職工福利組織之收據，茍有明確證明已有支付伙食費之事實，亦非不可認定已發有伙食代金。上訴人確已支付每位員工每月伙食津貼1,800元，並於歷次程序中提出領款表及支出傳票，為被上訴人所不爭執。被上訴人僅憑陳再興與帳戶只轉出1,200元予員工即認定其中差額600元共計534,730元部分並非伙食費。按上訴人就該1,800元伙食費已有員工簽章及依員工簽收及轉帳之證明，已盡證明之責，被上訴人應就短少600元部分負舉證責任，況被上訴人從未能證明上訴人有扣取或由陳再興帳戶內回流600元，原審竟認為此部分事實有法律上可能但應由上訴人舉證，顯為舉證責任倒置，有判決不適用法規或適用不當之嫌。3.行政訴訟法第125條第1項、第133條「調查事實及證據之權力」亦須受證據法則之拘束，則原判決僅憑行政機關自行調查之結果，就於作成行政處分前「調查事實及證據之結果」逕賦與須經訴訟調查之證據，原判決難謂無判決不備理由之情形云云。
按所得稅法第80條第1項及第83條第1項分別規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料．．．，核定其所得額。」上開規定乃因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。依行為時查核準則第88條規定：「伙食費：．．．㈠職工每人每月伙食費，包括加班誤餐費，最高以新臺幣1,800元為限。．．．營利事業基於營業需要，按月定額發給員工伙食代金由員工自行就食，以代替供應伙食，在前款第1目規定限額內，得核實認定，免視為員工薪資新得。伙食費之原始憑證如下：㈠主食及燃料為統一發票，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。㈡蔬菜、魚類、肉類，應由經手人出具證明。㈢委請營利事業包伙或在其他營利事業搭伙者，為統一發票或普通收據。㈣營利事業員工伙食費，如係委由已依職工福利金條例成立之職工福利委員會辦理者，為職工福利委員會出具之收據。」依此規定，倘營利事業於列報伙食費時，未依規定提出相關收據、憑證，以證明確有支出伙食費之事證，則稅捐稽徵機關自得依其所查得該營利事業列報伙食費之相關資金流向，就其未確實支付員工之伙食費部分予以剔除，並核定其所得額。原判決以被上訴人有權對系爭伙食費支出之資金流向進行檢證，以查驗上訴人申報內容真實性，因已查得上開資金並非直接撥給上訴人之員工，而是先撥到陳再興之帳戶內，再由該帳戶將其中部分款項（每人1,200元）轉入員工帳戶。而上訴人只能證明申報之伙食費有流入陳再興之帳戶內，卻不能提出上開資金運用在供給膳食之原始憑證，被上訴人認定此部分金額為虛列之伙食費，與日常經驗法則無違，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法並無違背。上訴論旨，仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項任加爭執，主張原審僅憑行政機關陳稱已調查清楚資金流向為依據，認定上訴人虛列伙食費不當；況被上訴人從未證明上訴人有扣取或由陳再興帳戶內回流600元，原審竟認為此部分事實應由上訴人舉證，顯為舉證責任倒置，指摘原判決有違背法令情事，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第二庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
書記官 蘇 金 全