最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02172號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 羅嘉希 律師
吳敬恆 律師被 上 訴人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國93年3月16日高雄高等行政法院92年度訴字第1034號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為民間全民電視股份有限公司（下稱民視公司）之負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人。
被上訴人以民視公司於民國（下同）86年間給付訴外人陳剛信非固定薪資所得新臺幣（下同）15,000,000元及固定薪資29,978元，其中給付非固定薪資所得部分，未依行為時所得稅法第88條規定按給付額扣繳6%稅款900,000元，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，上訴人未依限辦理，被上訴人遂依行為時所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計2,700,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：民視公司85年間設立時，為期順利開播及推展業務，乃於85年12月2日與陳剛信簽約，約定職前特支費15,000,000元。其後由陳剛信認為舉凡營運及節目製作設計之規劃、電視相關業務人才之引進及對外之公關等，非其一人之力可以為之，乃於86年1月10日簽訂增補合約書，廢止原合約有關職前特支費15,000,000元之約定，改約定由陳剛信洽請其他相關媒體業者提供服務。經陳剛信推介東吉公司提供服務，當時東吉公司尚在籌設階段，故以東吉公司籌備處名義與民視公司簽訂顧問及企劃服務合約，約定由東吉公司提供營運規劃、節目構想、創意專業人才推介及公共關係維護等常年顧問服務，每年服務費3,000,000元，為期5年。因東吉公司尚未完成設立程序，乃約定該等款項由陳剛信先代收。民視公司係依其與東吉公司間之服務合約約定支付東吉公司系爭15,000,000元支票之合約報酬，東吉公司及陳剛信個人方面，欲從事與提供民視公司有關顧問及企劃服務等專業服務事項之私法行為，陳剛信係以個人或以東吉公司為交易主體而與民視公司為法律行為，係陳剛信及東吉公司之自由選擇，為法所許，不能遽認有任何違法或規避稅賦情事。民視公司既係支付合約款項於東吉公司，且東吉公司已依營業稅法規定於86年4月開具全額之統一發票予民視公司，並已依約提供顧問服務及申報86年至88年度之營利事業所得稅，對民視公司而言，此交易行為係屬一般公司對公司之交易行為，系爭款項所欲清償之對象為東吉公司，而非支付陳剛信個人之薪資，且東吉公司股東陳剛信於代收民視公司支付之款項後如何處分該等款項，應屬陳剛信個人及東吉公司間之權利義務事項，斷非民視公司及上訴人所能控制及過問者。因之，上訴人依法並無扣繳之義務，自無違反所得稅法第114條第1款之情事。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查系爭15,000,000元確為陳剛信與其家人所持有及運用，該款項係民視公司為聘請陳剛信，而付與陳剛信之「職前特支費」，即非固定性薪資。上訴人為民視公司之負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依同法第88條規定扣繳稅額，被上訴人乃限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅額900,000元，上訴人未於給付時扣繳稅額，復未於限期內補繳應扣未扣之稅款，其違反扣繳義務之違章事實明確，被上訴人自得行為時依所得稅法第114條第1款規定裁罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取6%。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取6%。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第114條第1款及薪資所得扣繳辦法第6條所明定。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」此經司法院釋字第420號解釋在案。又「‧‧‧租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，‧‧‧」「‧‧‧有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，．．．。」亦有本院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決足參。
本件上訴人為民視公司之負責人，而民視公司於85年12月2日與訴外人陳剛信簽訂合約書，推舉陳剛信為民視公司執行常務董事，並約定給付陳剛信職前特支費15,000,000元及每月薪資310,000元。嗣民視公司與陳剛信於86年1月10日簽訂增補合約書，除調降陳剛信之每月薪資外，並廢止原合約有關職前特支費15,000,0000元之約定，改由陳剛信所籌設之東吉公司與民視公司簽訂顧問及企劃服務合約，約定民視公司支付東吉公司每年服務費3,000,0000元，為期5年，一次付清，該款項由陳剛信受領。東吉公司乃於86年4月28日開立服務費15,000,000元之統一發票予民視公司，東吉公司並已申報86年至88年度之營利事業所得稅，被上訴人初查認為系爭15,000,000元係民視公司交給陳剛信，供其本人與其家人支配運用之非固定薪資，應由上訴人負扣繳義務，而上訴人未依行為時所得稅法第88條規定按給付額扣取6%扣繳稅款900,000元，乃責令上訴人於90年2月15日前補繳應扣而未扣之稅款及補報扣繳憑單，上訴人未依限辦理，被上訴人遂依行為時所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣而未扣之稅額處3倍之罰鍰計2,700,000元等情，為兩造所不爭執，並有上開民視公司分別與陳剛信及東吉公司所簽訂之合約書、增補合約書暨被上訴人90年5月9日財高國稅法違字第901036號罰鍰處分書（皆為影本）附原處分卷可稽，洵堪認定。上訴人訴稱系爭款項並非支付陳剛信之非固定薪資等云。按納稅義務係衍自一定之經濟活動或經濟現象，因此在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，進而對事實上存在之經濟實質予以課稅，而不應拘泥於形式上或表面上存在之事實，此即所謂「實質課稅原則」。又「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，自應衡酌經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則，此觀首揭司法院釋字第420號解釋及本院判決意旨自明。經查系爭15,000,000元係由民視公司開立萬通商業銀行儲蓄部無記名、到期日86年1月31日支票5張交付陳剛信，依資金流程查得該支票於86年3月27日分別轉帳存入遠東商銀逸仙分行陳剛信之母陳李菊帳戶8,800,000元（支票號碼AB0000000：3,500,
000元、AB0000000：2,500,000元、AB531587：2,800,000元）及陳剛信之配偶劉家馴帳戶6,200,000元（支票號碼AB0000000：3,200,000元、AB0000000：3,000,000元），陳李菊帳戶於86年3月27日轉帳支付陳剛信購置汽車3,200,882元、轉帳支付陳剛信世華銀行儲蓄部房貸利息96,697元及86年4月9日以劉家馴名義匯款3,000,000元至陳剛信世華銀行儲蓄部償還房貸本金；而劉家馴帳戶於86年11月27日匯款3,071,581元至陳剛信世華銀行儲蓄部返還房貸本金，其餘資金為購置股票、基金、美元、定存等理財使用等情，此為兩造所不爭執，並有上開支票影本及相關轉帳、匯款資料附於原處分卷可憑。次依原處分卷所附臺灣臺北地方法院檢察署88年度偵字第26784號檢察官不起訴處分書載明：「‧‧‧（其選辯護人沈培錚並辯稱：）‧‧‧用1千5百萬元是為了挖角陳剛信，並為了節稅目的，由陳剛信的配偶（家馴）成立東吉公司，將錢匯到公司，如該錢是屬於個人所得，則稅會被扣很多等語，‧‧‧，從而，經繹被上訴人之選任辯護人所述，再參以證人田再庭所言，本件1千5百萬元確為被上訴人陳剛信之非固定薪資‧‧‧。」等情。另查東吉公司雖已於86年4月28日開立15,000,000元同額之統一發票，然依東吉公司所提示之86年及87年度分錄簿顯示，該筆款項係以「借：應收帳款」及「貸：其他預收款」科目入帳，「其他預收款」並分年每年以3,000,000元轉正為「業務收入」，惟「應收帳款」科目均未轉正為「銀行存款」或「現金」或沖轉其他科目，自難證明陳剛信確已將系爭15,000,000元返還東吉公司，且東吉公司之帳戶亦查無上開款項之返還紀錄，此亦有上開東吉公司86年度及87年度分錄簿影本附於原處分卷可稽。再查，東吉公司86年至88年度銷貨對象僅有民視公司，進貨對象僅有美麗華開發股份有限公司（下稱美麗華公司），該公司之營業項目為輸出入貿易，與東吉公司之營業性質並不相關等情，復有美麗華公司稅籍資料、東吉公司86年度進項來源明細、銷項去路明細等資料附卷可按。至上訴人所提示之東吉公司提供民視公司服務之企畫書，係電視台收視率分析表，該表僅對電視台播出節目收視率之調查結果加以分析，而民視公司就分析結果應如何因應，東吉公司並未具體提供建議，亦無雙方往來文件，難謂東吉公司確有提供顧問服務之事實，實質上誠難認為東吉公司之銷貨對象即是民視公司。準此，依實質課稅原則之精神，堪認系爭15,000,000元確為民視公司付與陳剛信之非固定性薪資。上訴人未依行為時所得稅法第88條規定按給付額扣取6%之扣繳稅額，經被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅額900,000元，上訴人未於限期內補繳，被上訴人乃依同法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計2,700,000元，俱無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴人猶執陳詞主張民視公司係與東吉公司訂約，支付顧問費，原判決認係支付陳剛信之非固定薪資，不當適用實質課稅原則，違反憲法第22條所定之契約自由、私法自治原則，牴觸司法院釋字第576號解釋意旨。
且上訴人並無過失，被上訴人予以裁罰，亦與司法院釋字第275號解釋相牴觸云云。經查，契約自由、私法自治原則，固屬憲法第22條所保障之自由，惟實質應課稅之經濟事實，藉形式上契約之訂定，以規避課稅，即非契約自由或私法自治所保障範圍，應依實質課稅原則，予以課稅。原判決業敘明系爭款項實質上係民視公司付與陳剛信非固定薪資，並非付與東吉公司之顧問費之證據及其論斷之依據、理由，尚無違反論理、經驗法則，亦無判決不備理由之違法。被上訴人命上訴人補繳，並予以裁罰，符合實質課稅原則，未違反憲法第22條之契約自由、私法自治原則，與司法院釋字第576號解釋不相牴觸。又原判決未明載其認定上訴人之故意或過失，雖未盡完善，惟依原判決已認定民視公司原與陳剛信簽約，嗣為減少稅負，特由陳剛信設立東吉公司，改與東吉公司簽約，實際上東吉公司並未提供顧問服務等事實。依上事實，民視公司事實上顯係支付陳剛信非固定薪資，上訴人為民視公司負責人，縱無故意，亦難辭過失之責，原判決維持被上訴人裁罰處分，未違背司法院釋字第275號解釋意旨，亦與行政罰法第7條第1項規定無違。上訴人所引最高法院69年台上字第771號、第480號、83年台上字第2118號判例，非本院判例，無拘束本院之效力，且與本件案情有間，難執為上訴人有利裁判之依據。上訴人執上開各詞上訴，均無可採，其併執詞以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 邱 彰 德