最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02175號上 訴 人 丙○○
庚○○辛○○己○○甲○○乙○○戊○○共 同訴訟代理人 蕭麗琍律師被 上訴 人 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年6月29日高雄高等行政法院92年度訴字第1063號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人因出售共有臺南市○○區○○段617之2、617之4至617之64地號等62筆土地予訴外人威致鋼鐵工業股份有限公司（下稱威致公司），乃於民國（下同）86年3月21日向被上訴人所屬安南分處（下稱安南稅捐分處）申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，並於同年4月7日、4月8日及4月9日繳清土地增值稅。嗣於91年3月8日檢附同段617、617之1、617之3、617之65地號土地登記謄本，向安南稅捐分處申請依土地稅法第31條第1項第2款規定准予退還上述62筆土地溢繳之土地增值稅款。該分處以91年3月15日南市稅安字第0910007719號函請上訴人提供行為時因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地之相關證明文件。上訴人未提供，安南稅捐分處乃以91年4月24日南市稅安字第0910012579號函復「‧‧‧台端於86年間所捐贈長和段617、617之1、617之3、617之65等4筆土地，非土地使用變更而無償捐贈之土地，核與規定不符；惟若有其他應退還土地增值稅之事由，請於文到15日內檢附主管機關所核發之相關證明文件至本分處辦理。」上訴人未於期限內檢送相關證明文件。嗣上訴人丙○○於91年4月29日檢附臺南市政府91年4月11日南市地劃字第00000000000號函，向安南稅捐分處再提出申請退還前開土地增值稅，復經被上訴人91年5月3日南市稅安字第0910013043號函覆略以：「‧‧‧台端申請退還溢繳稅款，前經本分處91年4月24日南市稅安字第0910012579號函在案，仍請依規定檢附主管機關所核發證明文件憑辦。」上訴人於91年6月14日以「原處分機關逾行政程序法第51條第2項規定之期間未作成行政處分」為由，向臺南市政府提起訴願，經臺南市政府以91年10月8日南市法濟字第0000000000-0號訴願決定「訴願不受理」。91年9月2日臺南市政府以南市地劃字第09102329580號函檢送「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予上訴人丙○○，並副知被上訴人。被上訴人審核前揭文件後仍以92年1月27日南市稅安字第0920001064號函否准所請。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
二、本件上訴人主張：土地稅法第31條第1項第2款僅規定：「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者」，至於修正理由所稱：「因捐贈土地而變更土地土地使用分區」，乃法條規定之例示而已，不得以此限定縮小法條之適用之範圍，事實上凡所支出之土地改良費用，均有該條款之適用。上訴人所有66筆土地原在禁建之列，嗣因上訴人捐贈44%比率土地予臺南市政府，餘留之62筆土地方得准予開發建築，由禁建變更為准予建築，則上訴人因捐贈土地之行為已變更土地之使用，而所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，因此臺南市政府於91年8月28日核發「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予上訴人，即明認上訴人得以捐贈之土地，作為土地改良費用，符合土地稅法第31條第1項第2款之規定，得減除捐贈土地於捐贈時之公告現值總額，再計算土地漲價總數額。本件訴願機關即為核發上開土地改良費用證明書予上訴人之機關，竟在訴願決定中推翻其先前之見解，認為上訴人捐贈土地不符合該規定，豈非自相矛盾，令人民無所適從。訴願決定將土地稅法之上開法條誤解為須為因「土地使用分區變更」方有其適用，顯與法條明文有所牴觸，其恣意增加法律所無之限制，已違背法律不得限縮解釋之原則。為此訴請判決：訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人應作成退還上訴人於前述溢繳之土地增值稅款，及自86年4月10日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日計算利息之處分。
三、被上訴人則以：上訴人於91年3月8日申請退稅，業經安南稅捐分處91年4月24日南市稅安字第0910012579號函否准所請，為行政處分，上訴人主張被上訴人未於規定期限作成處分分，而就上開申請，於91年6月14日提出訴願，經訴願決定不受理在案，上訴人未於期限內提起行政訴訟，該事件即告確定，其於92年2月24日提出訴願申請，距其繳納日已逾5年，其退稅請求權已罹於時效而消滅。又土地稅法第31條第1項第2款規定之土地使用變更，係指土地使用分區之變更，因捐贈而土地使用分區變更者，始有適用，如土地使用分區未變更，即無適用餘地。系爭土地並未因贈與土地而變更使用分區，自無從依上開規定減除等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）程序方面：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。本件上訴人於86年4月7日、4月8日及4月9日繳納本件土地增值稅後，於91年3月8日向被上訴人申請退還所繳納之土地增值稅。被上訴人受理上訴人之申請後，於91年4月24日以南市稅安字第0910012579號函通知上訴人︰「……請於文到15日檢附主管機關所核發相關證明文件至本分處辦理。」觀該函上述內容，乃屬要求補正之通知，非針對上訴人91年3月8日提出申請函做出准駁，且該函並未載明︰「如未在15日內補正，即駁回台端之申請」，亦無載明︰「台端對本項行政處分，如有不服，請於文到30日內，依訴願法規定，經由臺南市稅捐稽徵處向臺南市政府提起訴願。」等文字，足見該函並非被上訴人否准上訴人申請之行政處分。次查，上訴人於91年3月8日向被上訴人提出本件退稅之申請後，上訴人丙○○於91年3月22日即陸續以「為申請長和段617、617之1至之65地號等66筆土地於86年因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地之相關證件，以利辦理退還溢繳之土地增值稅之申請」，向臺南市政府各局處提出申請，惟其後雙方經多次公文往返，臺南市政府遲遲未核發證明文件予上訴人，上訴人於91年6月4日以被上訴人逾行政程序法第51條規定期限未作成行政處分，向臺南市政府提起訴願，雖經臺南市政府91年10月8日南市法濟字第0000000000-0號訴願決定以「訴願人91年6月14日所提之訴願書及同年7月8日所提之訴願理由書中訴願人簽章欄字跡皆為同一人之筆跡且僅有丙○○一人蓋章用印，亦未附土地稅法施行細則所規定之相關證據，無法究明是否確係訴願人所提？亦無從審酌是否符合退稅之要件？」係屬訴願法第77條第1款規定︰「訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者」之情形，而認「本件訴願為程序不合，不予受理」在案。惟被上訴人在其訴願答辯中亦自承其尚未作成處分，並謂︰「嗣經本處所屬安南分處先後於91年3月15日、同年4月24日及同年5月3日發函，請申請人依法補具證明文件以憑核辦，惟訴願人正值向主管機關申請核發證明過程中，尚未能提供法定證明文件，卻認本處所屬安南分處逾行政程序法第51條第2項規定之處理期間未作成處分，逕行提起本訴。」「依法仍需待相關主管機關是否核發訴願人證明資料以為憑據，方可作成適當之行政處分」「本案本處所屬安南分處因訴願人未依法令規定補具證明文件，致對訴願人退稅申請案尚無法作成妥適行政處分，已如前述……」堪認被上訴人亦自認其對上訴人前揭91年3月8日之本件土地增值稅案尚未作成否准之處分。另查，在上述訴願決定之前，臺南市政府已於91年9月2日以南市地劃字第09102329580號函檢送7紙「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予上訴人，該函之副本收受者為被上訴人，上訴人隨即將證明書補呈被上訴人，惟被上訴人收受上開證明書後，直至92年1月27日始以南市稅安字第0920001064號函作出行政處分，其主旨謂︰「有關台端等移轉本市○○段617之2、617之4至617之64地號等62筆土地，申請改依土地稅法第31條第1項第2款規定，並退還溢繳之土地增值稅乙案，經核與規定不符，無法照辦，請查照」。該函之說明一尚載明：「復台端91年3月8日申請書」，說明三載明：「台端對本項行政處分，如有不服，請於文到30日內，依訴願法規定，經由臺南市稅捐稽徵處向臺南市政府提起訴願」等語，，更足證被上訴人上述0000000000號函始係針對上訴人91年3月8日申請函為正式否准之處分無訛，是上訴人既已於繳納本件增值稅之日起5年內向被上訴人提出退還溢稅款之申請，揆諸前揭稅捐稽徵法第28條之規定，尚未逾期，本件本院應為實體之審理。（二）實體方面：按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：‧‧‧。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」分別為土地稅法第31條第1項第2款及同法施行細則第51條所明定。上訴人原有系爭617、617之1至之65地號等66筆土地，於86年3月20日同時訂約移轉，其中系爭土地（617、617之1、617之3、617之65）係捐贈予臺南市政府，捐贈土地面積共計3800.06平方公尺（內含計畫道路用地2252.94平方公尺，佔總面積26.09%；住宅區面積1547.12平方公尺，佔總面積17.91%），其餘62筆土地則於86年3月21日（訂約日為86年3月20日）向被上訴人申報按一般用地稅率課徵土地增值稅出售移轉予訴外人威致公司，且於同年4月7日、4月8日及4月9日繳納土地增值稅。上訴人雖主張依土地稅法第31條第1項第2款規定，被上訴人應退還溢徵之土地增值稅。惟按土地稅法第31條第1項第2款規定土地所有權人為改良土地已支付之全部改良費用，得自土地漲價總數額扣除。其立法理由，在於捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可鼓勵人民樂於配合政策。換言之，只有捐贈之後餘留土地，因捐贈行為而變更土地使用分區，進而增加土地之價值，而影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之改良土地費用問題。倘土地使用未變更，亦未增加餘留土地價值之事實，即無該條款之適用，方符合漲價歸公及都市計畫土地使用分區附條件變更之稅捐減免優惠原則。上訴人捐贈土地之目的係因其土地坐落於細部計畫規定以市地重劃區開發後始得申請建照，其在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，非因土地使用變更而無償捐贈之土地等情，有臺南市政府91年4月11日南市地劃字第00000000000號函附卷可參。參之前述617號等4筆土地贈與移所有權移轉契約書及土地登記簿謄本之記載，該4筆土地係由上訴人贈與予臺南市政府，被上訴人辯稱上開土地係由訴外人威致公司贈與予臺南市政府乙節，固不足採，然揆諸前揭說明，上訴人贈與上開土地顯非因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地之情形甚明，核與土地稅法第31條第1項第2款規定情形已有未合。況查上訴人於86年3月20日同時訂定贈與契約及買賣契約，其申報之買賣移轉現值每平方公尺均相同，足見上訴人出售之土地，並未因贈與土地而增加餘留土地之價值，而被上訴人核定其申報移轉之現值總額並未包括上訴人因捐贈土地而增加之價值，自不符合土地稅法第31條第1項第2款之規定，即無於計算土地漲價總數額時扣除因捐贈土地而增加價值之餘地。再依土地稅法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除改良土地費用時，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，向主管稽徵機關提出申請，為同法施行細則第51條第2項所明定。可知，改良土地費用證明書固由該管工務（建設）機關發給土地所有權人，惟是否符合土地稅法第31條第1項第2款規定屬應自申報移轉現值中減除之改良土地費用，則應由主管稽徵機關審核，非謂土地所有權人只要一提出該管工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，主管稽徵機關不得審核即應核減。上訴人提出本件減除改良土地費用之申請，固據檢附主管機關發給之改良土地費用證明書為憑，然經被上訴人審核後，認不符合土地稅法第31條第1項第2款之規定，否准其申請，尚與前述土地稅法施行細則第51條第2項規定無違。從而上訴人主張：臺南市政府於91年8月28日核發「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予上訴人，即明認上訴人得以捐贈之土地，作為土地改良費用，符合土地稅法第31條第1項第2款之規定，得減除捐贈土地於捐贈時之公告現值總額，再計算土地漲價總數額，而本件訴願機關即為核發上開土地改良費用證明書予上訴人，竟在訴願決定中推翻其先前之見解，認為上訴人捐贈土地不符合土地稅法第31條第1項第2款之規定，豈非自相矛盾云云，即非有據。末查，原審法院90年度訴字第599號判決及本院91年度判字第1743號判決之情形，皆係夫將所持有之土地捐贈44%給嘉義縣政府後，夫將所餘部分土地贈與給妻，經准依土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅後，再移轉予第三人，上開案件兩造所爭執者僅為土地增值稅之納稅義務人（妻），非土地之捐贈者（夫）時，有無土地稅法第31條第1項第2款之適用而已，且其土地係屬先捐贈後出售之情形，核與本件贈與土地及出售土地係同時為之情形並不相同，自不得遽予援引適用。被上訴人否准上訴人之申請，核無違誤，訴願決定之理由，雖部分不同，惟駁回之結論並無二致，仍應予維持等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、查安南稅捐分處91年4月24日南市稅安字第0910012579號函復上訴人：「主旨：有關台端等移轉本市○○段617之2、617之4至617之61地號等62筆土地，申請改依土地稅法第31條第1項第2款規定，並退還溢繳之土地增值稅乙案，復如說明，請查照。說明：一、復台端91年3月8日申請書暨依據台南市政府91年4月11日南市地劃第00000000000號函辦理。二、經查台端於86年間所捐贈長和段617、617之1、617之3、617之65等4筆土地，非土地使用變更而無償捐贈之土地，核與規定不符；惟若有其他應退還土地增值稅之事由，請於文到15日內檢附主管機關所核發之相關證明文件至本分處辦理。
」上開函文明顯係對上訴人91年3月8日申請依土地稅法第31條第1項第2款規定退稅，認不合該退稅要件而予否准，其末段所稱「惟若有其他應退還土地增值稅之事由，請於文到15日內檢附主管機關所核發之相關證明文件至本分處辦理」係提示上訴人，如有其他退稅事由，仍可另行再申請退稅，尚難以此認安南稅捐分處未否准上訴人91年3月8日之退稅申請，僅係命其補正。該函釋未以行政處分形式為之或教示救濟期間，均於其是否行政處分之認定無影響，僅救濟期間不同而已。原判決認該函非行政處分固有未洽，惟原判決認系爭土地非因捐贈而致土地使用分區變更，不符土地稅法第31條第1項第2款規定，而維持被上訴人否准上訴人申請退稅之處分，結論並無不同，原判決仍應予維持。又原判決業詳論其認定之證據及論斷之依據、理由，於法無違。原判決並非專以系爭土地移轉與捐贈土地捐贈時間先後為唯一理由，其參酌立法理由，闡釋土地稅法第31條第1項第2款規定意旨，難謂違反法律保留原則。至財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號函釋：「主旨：一、依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應符合下列條件：（一）係由土地所有權人所支付。（二）支付目的係為改良該移轉之土地。（三）已完成支付程序。
二、因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，且符合上述條件者，雖辦竣捐贈登記係在其餘留土地移轉之後，如土地所有權人於捐贈土地完成後，於行政程序法第128條第2項規定期間內提出申請者，該捐贈土地之公告現值總額仍准自已移轉餘留土地之申報移轉現值中減除。三、本令發布前，因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，符合第一點規定，惟辦竣捐贈登記係在餘留土地移轉之後，符合下列要件之一者，亦准予減除：(一)其在本令發布前尚未提出申請，如原課稅處分於法定救濟期間經過後距本令發布日尚未逾5年者，得於本令發布後3個月內向原課稅處分機關提出申請減除。(二)其在本令發布前於法定救濟期間經過後5年內已提出申請減除，在本令發布時尚未確定之案件。」該函釋第二點雖指示不得僅以「辦竣捐贈登記係在餘留土地移轉之後」為由否准減除，惟依該點所示，仍須符合「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」要件，本件上訴人捐贈土地不符因土地使用變更要件，尚不符該函釋規定。上訴人執此上訴，洵無可採，其復執陳詞指摘原判決違法，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 邱 彰 德