最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02177號上 訴 人 乙○○
丙○○共 同訴訟代理人 徐明朗律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年6月30日高雄高等行政法院93年度訴字第337號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之被繼承人林進盛於民國（下同）91年8月16日死亡，上訴人於91年11月13日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）31,603,207元。嗣於92年1月30日申請被上訴人追認被繼承人林進盛死亡前未償債務18,000,000元。
被上訴人未准認列上開未償債務，核定被繼承人遺產總額為31,713,065元，遺產淨額22,913,065元，應納遺產稅額5,080,413元。上訴人不服，就死亡前2年內贈與及未償債務部分申請復查，未獲變更，復就未償債務部分循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人林進盛為訴外人徐明朗之連帶保證人，其與主債務人徐明朗對於債權人世華聯合商業銀行股份有限公司（下稱世華銀行）各負全部清償之責任。故是項債務於被繼承人林進盛91年8月16日死亡時業已發生，自應屬於被繼承人林進盛之未償債務。遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之「未償債務」，如謂僅於申報遺產時，被繼承人所有之抵押物，已遭債權人向法院聲請拍賣，該抵押物所擔保之債務始得自遺產中扣除，則申報時尚未拍賣但已有顯著被拍賣之危險者，又將從何救濟。原處分未准認列，於法有違。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查系爭未償債務18,000,000元之到期日為91年10月20日，實際借款人為徐明朗，被繼承人林進盛僅係保證人及擔保物提供人，且系爭債務，借款人徐明朗自借款後均依約按期付息，迄繼承日止並未發生違約視同全部到期之情形，從而債權人尚無依授信約定書第13條規定向連帶保證人即被繼承人請求清償之情事，自難認被繼承人林進盛之保證債務業已發生，況借款人徐明朗名下有不動產可供強制執行，被繼承人尚未有承擔債務之必要等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。查系爭借款債務18,000,000元，實際借款人為徐明朗，到期日為91年10月20日，被繼承人林進盛僅係連帶保證人及擔保物提供人，是本件被繼承人所負之連帶保證債務，僅係立於保證人之地位，於系爭借款債務到期而未為清償時，始對債權人（即世華銀行）負給付之責任。又被繼承人林進盛於91年8月16日死亡，因其死亡前，系爭借款債務之清償期尚未屆至，縱其簽署之保證契約業已生效，然因被繼承人林進盛於死亡時尚無須負清償之責任，自難謂該保證債務為其生前之「未償債務」。其次，被繼承人林進盛雖為訴外人徐明朗借款債務之連帶保證人，而對該筆借款債務負連帶清償之責，然依民法第273條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，要無從確定履行是項債務之主體究為何人及其給付之金額若干。故於此情形下，如單以形式上被繼承人為連帶債務人，即認定連帶債務即為被繼承人之「未償債務」，殊不合理。從而判斷連帶保證債務是否為被繼承人生前之「未償債務」，自應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清償或聲請強制執行、或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償，始得認定該筆債務為被繼承人之「未償債務」，並自遺產總額中扣除；反之，迨被繼承人死亡時止，債權人尚未就他人之借款債務向被繼承人（連帶債務人之一）請求清償或聲請強制執行，即難確定被繼承人為該項債務清償之主體，自不因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清償之責，即認為已符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之「未償之債務」，而得從遺產總額中扣除，俾符合租稅公平原則。再查，抵押權係債權人當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移轉占有而提供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權利，是以抵押人於債務未清償前，並不能請求抵押權人塗銷抵押權登記，乃屬當然之理。且訴外人徐明朗自借款後均依約按期付息，迄被繼承人林進盛死亡時止，並未發生違約視同全部到期之情形，則債權人世華銀行尚無法依授信約定書第13條規定，向法院聲請拍賣抵押物，從而被繼承人林進盛所有之系爭土地，殊不因提供予債權人世華銀行設定抵押權，用以擔保訴外人徐明朗之借款債務，即確定會遭法院拍賣而減少其財產。固然，日後債務人徐明朗無法清償債務時，系爭抵押物非無遭法院拍賣之可能，惟計算被繼承人之未償債務，應以被繼承人死亡時為基準點。本件系爭借款債務，於被繼承人林進盛死亡時，債權人世華銀行既未因訴外人徐明朗未依約清償其借款債務，而聲請拍賣系爭抵押物，則該筆債務即難謂係被繼承人林進盛生前之「未償債務」，而得自遺產總額中扣除。是被上訴人否准認列系爭未償債務，並無不妥，此與司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，亦無違背。再者，債權人世華銀行於被繼承人林進盛死亡前，未向法院聲請拍賣林進盛所提供之系爭抵押物，縱稱係因主債務人徐明朗與債權人世華銀行情商，由其繳納遲延利息，債權人世華銀行始未行使抵押權，然債權人世華銀行既因債務人徐明朗同意繳納遲延利息而未行使抵押權，依上開之說明，該筆債務自非屬被繼承人林進盛死亡前之未償債務。上訴人上開主張，均不足採。末查，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額扣除。至被繼承人為擔保他人之債務所提供之抵押物，若於被繼承人死亡後因債務人未清償其債務而遭法院拍賣，且於原所核課之遺產稅未自其遺產總額扣除該債務，則被繼承人之連帶債務業因其死亡而由繼承人繼承，已非被繼承人之債務，且該抵押物業因繼承而為繼承人之財產，要不生自被繼承人遺產總額扣除之問題等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而認原處分及訴願決定（未償債務部分）均無違誤，上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。
五、原判決業敘明認定被繼承人為擔保他人之債務而提供抵押物，於其死亡時，清償期尚未屆至，債權人亦未聲請拍賣系爭抵押物，則該筆債務於繼承事實發生時，尚非已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，非遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」之證據及理由，尚無理由不備之違法。按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準，是原判決以被繼承人死亡時，尚無系爭未償債務，而維持原處分，與實質課稅原則或公平原則無違，亦與司法院釋字第420號解釋無所牴觸。次按銀行法第12條之1第3項，係關於借款人未來清償時，是否應先就借款人進行求償後，始可就不足部分就連帶保證人求償或就抵押物執行之規定，與本件被繼承人死亡時有無系爭未償債務之認定無關。上訴人所提世華銀行93年7月23日通知，載明系爭借款於91年10月20日到期，尚未辦理展期，而通知徐明朗辦理續約手續，適足以證明系爭借款於被繼承人死亡91年8月16日死亡時未屆清償期，原判決認非被繼承人之未償債務無誤，上訴人執此上訴，併以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 邱 彰 德