最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02190號上 訴 人 陽明海運股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 巫鑫
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年12月23日臺北高等行政法院93年度訴更一字第24號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：查最高行政法院93年度判字第21號判決已於判決理由中為法律上判斷，認給付退還溢繳稅款之利息應自上訴人繳納溢繳稅款之日起算，而非自上訴人提出經簽證後之所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證日起算，依行政訴訟法第260條第3項之規定，爰發回之原審應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。惟原審卻逕認系爭溢繳稅款加計利息，應自上訴人向被上訴人申請退還稅款之日起算，顯有不適用行政訴訟法第260條第3項規定之違法。被上訴人雖辯稱原審已於判決理由中就上訴人請求自其繳納溢繳稅款之日起算之主張，敘明其不採之理由，並無違反行政訴訟法第260條第3項之規定，惟其僅論及最高行政法院判決理由中指摘原審關於判決不備理由違法之部分，而略過最高行政法院判決理由中指摘原審判命被上訴人給付上訴人利息部分係自上訴人提出簽證後之所得來源國稅務機關發給之同一年度憑證日起算，與其所引用之稅捐稽徵法第38條第2項應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起算之規定不符之部分。次依所得稅法第3條第2項之立法理由可知，納稅義務人在外國繳納所得稅確實在本質上屬境內租稅債務減少之事實，而非政策性給予納稅義務人之租稅優惠。是以上訴人已依境外所得來源國稅法規定繳納之可扣抵稅額，國家該部分之稅捐債權自始不存在，而非於上訴人補正所得來源國繳納稅捐之憑證後，才形成上訴人之退稅債權。上訴人提出所得來源國稅務機關發給之納稅憑證僅是履行租稅調查之協力義務，誠無因協力義務之履行，而後享有創設租稅優惠之法理。因此，上訴人溢繳之稅款對被上訴人而言屬公法上之不當得利，此與上訴人若因漏未計算申報扣繳憑單之扣繳稅額而依稅捐稽徵法第28條規定，得自溢繳稅款之日起申請按日加計利息，一併退還之情形並無二致。原審顯有誤認上訴人退稅債權之性質，有適用稅捐稽徵法第28條不當之違法。被上訴人雖主張國外納稅憑證係一抵稅權，惟國內稅捐稽徵機關並不可能收到該營利事業於國外繳納之稅款而予以扣抵其本應繳納之國內稅款，其顯有誤解所得稅法第3條第2項退稅債權之性質。另參行政法院89年度判字第3311號判決及行政法院87年度判字第664號判決意旨可知，稅捐稽徵法第38條雖並未明定包括同法第17條及第28條等非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款之情形，而使規定依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款，應自納稅義務人繳納該項稅款之日起，按應退還之稅款加計利息，一併退還。惟此應係單純立法技術之問題，立法者實無理由特意規定非經復查、訴願或行政訴訟之救濟程序而申請退還溢繳稅款者，不得自溢繳稅款之日起論求加計利息退還稅款。原審就稅捐稽徵法第38條規定之解釋與前揭行政法院判決之內容相違背，亦顯有解釋適用稅捐稽徵法第38條不當之違法。又本件上訴人係依公法上不當得利法律關係為請求，惟我國就公法上不當得利並無具體明文規定，自應類推適用民法上不當得利之有關規定，此亦為原審所肯認。然公法上不當得利之法律關係雖得類推適用民法上不當得利之有關規定，惟行政機關本身係中性之公法人並無善意或惡意之分，其所為之行政行為亦同，是當行政機關為公法上不當得利之受領人時，並無類推適用民法第182條第2項關於惡意受領人應附加利息返還不當得利之理由。末查行政程序法雖未規定行政程序法第131條之消滅時效規定就行政程序法施行前依法規定時效已完成之公法上請求權應如何處理，基於信賴保護原則，為避免立法者任意變更時效期間之規定，影響人民之權益，應得類推適用民法總則施行法第16條有關施行前消滅時效已完成或將完成之請求權之行使規定。惟原審逕以本件無行政程序法施行前，依行政程序法之規定消滅時效業已完成，或民法總則施行前，依民法總則之規定消滅時效業已完成之情形，自無從類推適用民法總則施行法第16條規定，而認定上訴人之請求權已罹於時效，顯不當限縮納稅義務人之權利非法律公平正義之體現，而有應適用而不適用法令之違法。而被上訴人既認公法未明定消滅時效期間者，應類推適用其他性質相類之消滅時效規定，無性質相類之規定時，即應類推適用民法之一般消滅時效；卻又認民法與行政程序法所規範之性質不同，自無從類推適用民法總則施行法第16條之規定，被上訴人論理前後矛盾，顯不足採，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按本案性質屬公法上不當得利，惟我國公法上不當得利並未具體明文規定，一般學理認為得類推適用民法之不當得利之法則，參酌民法第182條返還範圍之規定，被上訴人既非自始惡意受領，系爭溢繳稅款加計利息，即應依上訴人向被上訴人申請退還稅款之日起算。次查最高行政法院於廢棄原審判決時並非已就本案為法律上之判斷，認定給付應退還溢繳稅款之利息應自上訴人繳納溢繳稅款之日起算，而係原審未就上訴人請求自其繳納溢繳稅款之日起算之主張，敘明其不採之理由，實為判決理由不備。另依所得稅法第3條第2項規定，在上訴人未提出相關國外納稅憑證之前，上訴人所繳納之營利事業所得稅，係依據所得稅法第3條第2項之前段規定計算繳納，並非適用法令錯誤或計算錯誤，上訴人提出相關憑證申請退還溢繳稅款自非屬稅捐稽徵法第28條規定範疇。且按營利事業所得稅採屬人屬地主義，為求消弭重複課稅之情事，所得稅法第3條第2項但書已有相關規定，同時為求避免侵蝕國內稅基，該條文亦規定扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。顯見國外納稅憑證係一抵稅權，而非上訴人主張之稅捐債權自始不存在。本案情形係上訴人事後檢證申請退稅，並未經行政救濟程序確定，自無稅捐稽徵法第38條之適用。再者，按公法上不當得利請求權理論之建構，一般學理認為基本上類推適用民法不當得利之觀念，其要件包括 (1)須有財產上之直接變動 (2)須無法律上原因：法律原因自始不成立或其後不存在皆包括在內。(3)須無所受利益免予返還之情形。(4)民法第180條有關履行道德上義務，或因存在於一方之不法原因而為給付，不得請求返還之規定，均在準用之列，本案類推適用民法不當得利之概念並無不當。至上訴人主張之情形，係針對民法第182條第1項規定，但原則上上述條文僅在不當得利受領人為人民時有其適用，國家或行政主體基於國 (公)庫連續原則，沒有不能返還或償還問題。至有關民法與行政程序法所規範之性質不同，又本件並無行政程序法施行前，依行政程序法之規定消滅時效業已完成，或民法總則施行前，依行政程序法之規定消滅時效業已完成之情形，自無從類推適用民法總則施行法第16條之規定等語，資為抗辯。
參、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：上訴人申報民國（下同）82年至85年度營利事業所得稅結算申報時，除85年度申報時已取具部分國外納稅憑證可扣抵稅額新臺幣（下同）2,115,063元，申報扣抵外，餘皆未於申報時依所得稅法第3條第2項規定取具合法之國外納稅憑證申報抵減，嗣於87年間陸續取得82年至85年度之國外納稅憑證，始於88年9月30日申請更正退稅之事實，為上訴人所不爭執。按上訴人如有來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之營利事業所得稅時，固得依所得稅法第3條第2項規定，提出國外納稅憑證，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，惟在上訴人尚未取具國外納稅憑證申報抵減前，即無從據以為抵減。是其82年至85年度營利事業所得稅結算申報繳納之稅額，係依所得稅法第3條第2項前段規定計算繳納，並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤或計算錯誤之情形。待上訴人事後提出合法之國外納稅憑證申請抵繳，被上訴人始得審查依法准予核退稅款，致生該部分稅款之給付為公法上不當得利。故被上訴人係因上訴人於申報82年至85年度營利事業所得稅結算申報時，未將相關憑證提出申報扣抵應納稅額，致被上訴人於上訴人檢具憑證申請後，始知上訴人有得抵減稅額之事由。參酌民法第182條第2項規定係課惡意受領人附加利息返還不當得利之責任，此項附加之利息應自受領時（受領人受領時，知無法律上之原因）或知無法律上之原因時（受領人受領後始知無法律上之原因）起算，被上訴人既非自始惡意受領，系爭溢繳稅款加計利息，即應自上訴人向被上訴人申請退還稅款之日起算。至於稅捐稽徵法第38條規定自納稅義務人繳納應退還稅款之日起算，係就經復查、訴願或行政訴訟等救濟程序確定者，其與本件被上訴人係於上訴人事後檢證申請退稅時，始得為審查，致生自始無法律上原因之情形不同，自無適用該規定可言，不生違反平等原則之問題。又系爭溢繳稅款並無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之情形，其非依該條規定辦理退稅者，故無依最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議按稅捐稽徵法第38條規定加計利息之餘地。另上訴人於90年2月23日始向被上訴人申請就系爭溢繳稅款加計利息，被上訴人既為時效抗辯，逾5年部分，因類推適用民法第126條規定，已罹於消滅時效。又本件並無行政程序法施行前，依行政程序法之規定消滅時效業已完成，或民法總則施行前，依民法總則之規定消滅時效業已完成之情形，自無從類推適用民法總則施行法第16條規定。綜上所述，系爭溢繳稅款加計利息，應自被上訴人申請退還稅款之日起算，於扣除罹於時效部分後為1,224,283元，上訴人該部分之請求，業經原審前以90年度訴字第4792號判決命被上訴人給付確定，上訴人就其餘25,484,389元部分（上訴人起訴時請求被上訴人給付26,708,672元）為請求，為無理由等詞，為其判斷之基礎，固非無見。
肆、本院按：所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國
境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同1年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」另按「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」為民法第179條所明定。次按「利息、紅利、租金、贍養費、退職金及其他1年或不及1年之定期給付債權，其各期給付請求權，因5年間不行使而消滅。」民法第126條亦有明文。本件上訴人依公法上不當得利法律關係為請求，我國在行政程序法施行前就公法上不當得利及時效期間，欠缺一般之法律依據，自應類推適用民法上不當得利及時效期間之有關規定。
經查，上訴人於88年間以其申報82年至85年度之營利事業所
得稅時，疏漏未依所得稅法第3條第2項後段之規定，將境外所得已依所得來源國稅法規定繳納並經中華民國使領館及其他經政府機構簽證之所得稅自應納稅額中扣抵，向被上訴人申請退還有關之溢繳稅款，業經被上訴人於88年6月至89年1月間核准退還82至85年度之溢繳稅款計131,131,008元在案。上訴人另於90年2月23日依財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋意旨申請加計利息退還，並因被上訴人遲未答復，遂於90年7月16日依行政訴訟法第8條第1項規定提起行政訴訟，請求被上訴人給付26,708,672元。原審以90年度訴字第4792號判決被上訴人給付1,224,283元，上訴人其餘之訴駁回後，上訴人提起上訴，經本院以93年度判字第21號判決將原審關於駁回上訴人請求超過1,224,283元部分廢棄，發回原審審理。原判決依上述理由駁回上訴人原審之訴。
固非無見。
惟所得稅法第3條第2項規定關於營利事業之境外分支機構，
如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，立法例有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第3條第2項規定採扣抵法，對於納稅義務人有利。故其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平。易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。此經本院93年度判字第1520號判決闡釋在案。若依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，係在各該年度其全部營利事業所得結算應納稅額繳納之後者，則其在國內繳納各該年度應納營利事業所得稅之日至其依所得來源國稅法規定繳納所得稅之日前，尚不生重複課稅之問題，亦尚不得主張扣抵應納稅額，自不生退稅加計利息之問題。原則上，自得扣抵應納稅額時起（參照民法第335條第1項規定意旨），始發生退稅之問題，其退稅加計利息亦應自此時起計算。原判決認系爭抵扣後之退稅款項加計利息，應自申請退稅之日起算，利息請求權消滅時效類推適用民法第126條規定，且於扣除罹於時效部分後為1,224,283元，上訴人該部分之請求，業經原審法院90年度訴字第4792號判決命被上訴人給付確定，上訴人就其餘25,484,389元為請求，為無理由等語，惟依原判決所引附表二所示對於82年度及83年度（原繳納日期
84.9.30）似有將營利事業所得稅原繳納日期與利息給付請求權行使日混淆之嫌，致其適用法令，容有未洽。本件上訴意旨指摘原判決違背法令，聲明求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第一庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 王 德 麟法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
書記官 吳 玫 瑩