最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02115號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月5日臺北高等行政法院93年度簡字第1278號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人配偶許葉淑英與訴外人蔡林金花等32人，於民國（下同）68、69年間共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆土地，以蔡林金花名義辦理登記在案。嗣其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，蔡林金花取得補償費新臺幣（下同）39,283,616元，上訴人配偶許葉淑英按出資比例2.5%自蔡林金花取得徵收補償費982,090元，惟未申報其他所得，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲，通報被上訴人依查得資料，核定許葉淑英88年度其他收入為982,090元，減除購地成本54,005元，以其他所得928,085元併課，核定上訴人綜合所得總額為3,211,996元，淨額為2,513,293元。並就上訴人漏報營利及其他所得計929,860元，按所漏稅額127,337元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計63,500元（計至百元止）。上訴人對被上訴人核定其他所得及罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人對於訴外人蔡林金花土地徵收補償金不認係「其他所得」而未課徵綜合所得稅，卻對其他共有人課徵所得稅，其課徵之依據先泛稱「所得稅」，復查時引用財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋（下稱84年函釋），改稱上訴人之配偶許葉淑英取得前開款項之性質係「權利之轉換」；訴願時，再改稱係「合夥收益之分配」，被上訴人一再變更課徵所得稅之依據，顯有違租稅法定主義。次查，本院78年度判字第2663號判決已認土地徵收補償金僅係原有財產之型態變更，而非所得稅法第14條第1項第10類之其他所得；財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋（下稱91年函釋），亦規定個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅。是上訴人之配偶許葉淑英於67、68年間與其他共有人合資購買系爭土地後，因部分共有人不具自耕農身分及為便於管理，乃經全體共有人決議暫時登記於蔡林金花名下，核其性質屬民法上之信託登記。嗣系爭土地於88年間遭國家強制徵收而發放補償金，經全體共有人決議終止信託關係而依當年出資比例各自取回補償金額，係上訴人之配偶許葉淑英等共有人所得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償金」，性質上屬「請求之標的物財產型態有所變更」，自不得課徵所得稅。再者，本件共有人僅係單純合資購買土地登記於蔡林金花名下，並無經營共同事業之行為，自非合夥。又縱屬合夥，合夥財產為合夥人公同共有，即使將合夥財產信託登記於其中一合夥人名下，依民法第699條之規定，合夥財產應先清償合夥債務及返還各合夥人出資後，始得依各合夥人應受分配利益之成數分配剩餘財產；本件之合夥財產僅有系爭土地及其財產型態變更後之徵收補償金，是所分配之徵收補償金性質上屬「返還各合夥人之出資」，當無所得。另本件系爭土地多達23筆，與32人集資共同購買，然因部分共有人不具自耕農身分及為集中管理，故將系爭土地統一登記於蔡林金花名下，並無通謀虛偽之意思表示；如被上訴人主張本件之信託登記無效，即應就共有人有通謀虛偽之意思表示等情負舉證責任。末查，財政部84年函釋係指利用買入後「旋即」賣出土地，由原地主直接變更所有權於第三者而賺取「價差」之行為，與一般買賣土地獲得自然增值之利益有間，故列入其他所得而課徵所得稅。然本件係上訴人之配偶許葉淑英等共有人購買系爭土地並「已」移轉登記於受託之共有人蔡林金花名下後，始由國家強制徵收，並無賺取差價之行為與結果，與財政部84年函釋不同，自不得予以援用。況財政部84年函釋僅屬行政機關為統一下級機關所為之法令解釋，則原處分、復查決定及訴願決定類推適用財政部84年函釋，顯違租稅法定主義甚明。又財政部84年函釋係指一般農地「買賣」屬「民法上之私法行為」，然本案則係「公法上之土地徵收」，二者有異，自不得任意比附援引。退步言，縱本件應課徵所得稅，亦應斟酌所得稅法第14條第1項第10類之規定，「其他所得」之計算應以收入額減除成本及必要費用，被上訴人應詳實核算68、69年間至88年間之幣值減損及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合理，然被上訴人僅以88年間之補償金額扣除20年前之公告地價以之為出資金額，即認已扣除成本及必要費用，未考慮當年是否能以公告地價購得土地及未計20年間之利息負擔，自有違誤等語，請求撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人之配偶許葉淑英與訴外人蔡林金花等32人先前共同出資購買之系爭土地，係以蔡林金花名義辦理登記。嗣許葉淑英等為確保其權利，雖於83年10月26日向臺灣高雄地方法院公證系爭土地之共有比例切結書，惟並未據此辦理分割登記。則許葉淑英等僅係為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，而取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。準此，系爭土地因地方政府興辦公共工程而予以徵收，許葉淑英等自不能主張其為土地所有權人，而逕向地政機關請求給付土地徵收之補償費。是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉辦理徵收並給予補償，自係由訴外人蔡林金花（即土地所有權人）領取補償費。至許葉淑英等按渠等投資比例，再向蔡林金花取得其應分得之補償費，是項補償費之取得，要非基於土地所有權人之土地被徵收而直接取得，乃係依其得向蔡林金花主張移轉土地權利之請求權而間接取得，是被上訴人以上訴人之配偶所取得之補償費，符合行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得之規定，併予課徵所得稅，即非無據。至上訴人主張係信託蔡林金花名義乙節，其並未就信託之態樣、信託之積極內容，予以說明，自不符合最高法院66年台再第42號、71年台上字第2052號判決及85年1月26日公布信託法第1條所稱之信託，是其所謂信託，顯係卸詞，委不足採。再者，本案之態樣雖與財政部84年函釋內容未盡相同，惟上訴人之配偶當初所購置之系爭土地，經高雄縣鳥松鄉辦理徵收後，由訴外人蔡林金花領取補償費，其後再由上訴人之配偶本其請求權利範圍，向蔡林金花取得應分配之補償費，核與上訴人之配偶因無自耕能力致未辦理產權過戶，其後再以原地主名義出售土地予第三人，間接所獲取出售土地之利益，並無軒輊，是被上訴人引財政部84年函釋予以適用，亦無不合。至本院78年度判字第2663號判決，係基於祭祀公業除經登記為財團法人者外，尚非獨立之權利義務主體，而僅為某者後裔共有祀產之總稱，其財產為祭祀公業派下員之公同共有，故祀產之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生；經核與本件原告之配偶與他人合夥購買土地，嗣因該土地被徵收而自土地所有權人取得補償費之案情有別，自難比照，資為答辯。
四、原審調查證據結果，以：上訴人係於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資向林正興、潘南成購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，上訴人等共同出資人多不具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故未按各人出資比例將所有權移轉登記予各出資人，而登記於具自耕農身分之訴外人蔡林金花名下。故上訴人依法並非系爭土地之所有權人，系爭土地之所有權屬訴外人蔡林金花所有，至為明確。按土地徵收領取之補償費因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而得免納所得稅；惟土地徵收補償費，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序強制消滅所有權人對該土地之所有權，補償所有權人因而所受之損失。故系爭土地部分嗣經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，其補償之對象為訴外人蔡林金花而非上訴人，得依行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於訴外人蔡林金花所領取之補償費，要無置疑。至於上訴人因系爭土地被徵收按出資比例自訴外人蔡林金花取得之982,090元，並非基於所有權人取得之徵收補償費，縱如上訴人所稱其與訴外人蔡林金花間就系爭土地間存有信託關係，亦不因而得免納所得稅。況上訴人於68、69年間出資時，依當時法令規定原即無法取得系爭土地之所有權，其以其他法律關係形態取得對系爭土地得主張之權利，自與所有權人有異。又上訴人既非系爭被徵收土地之所有權人，自與本院78年度判字第2663號判決之情形不同；而財政部91年函釋，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示，與上訴人配偶取得之系爭款項性質上並非補償費有異，均無從予以援用。從而，上訴人配偶許葉淑英取自訴外人蔡林金花之系爭款項，經核行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應屬該條第1項第10類之其他所得，被上訴人核定其為許葉淑英之其他所得，並無不合。又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，上訴人既未能提示取得系爭982,090元收入之相關成本資料以供調查，被上訴人以上訴人係因共同出資購買系爭土地而登記為訴外人蔡林金花所有，依其他出資人於84年間答覆南區國稅局函詢所載，採對上訴人有利之最高數額25,350,000元為購買系爭土地之成本，按經認證之「土地共有比例切結書」所載上訴人出資比例2.5%，及被徵收土地面積占全部購買土地面積之比例，計算上訴人配偶購地成本為54,005元予以減除，核定上訴人配偶本年度其他所得為928,085元，併課上訴人之綜合所得總額，並按上訴人所漏稅額科處罰鍰，並非無據，因而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：按一般民間於買受土地後，雖受託登記名義人或被借名登記所有權之人，依土地法第43條之規定有絕對效力，然其對受託登記或借名登記之土地，對信託人或借用名義人並無事實上之處分權。如信託人或借用名義人將土地出賣予第三人，依信託契約或借用名義時雙方之約定，受託登記名義人或借用名義人負有將土地所有權直接移轉登記予買受人。又依所得稅法第4條第1項第16款係規定「個人及營利事業」出售土地，其交易所得免納所得稅，並非規定「土地所有人」出售土地，其交易所得免納所得稅，是原判決既認土地徵收領取之補償費與所得稅法規定之出售土地交易所得性質相近，則政府徵收發放補償費之對象，實質上為全體出資人，原判決竟謂無所得稅法第4條第1項第16款適用，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情形。再者，信託人對受託人有請求返還信託物之權利，系爭土地既經政府徵收，受託人已無法返還原物，則政府因徵收土地所發放予土地登記名義人之徵收補償費，即屬原物之替代，上訴人之配偶自蔡林金花依合資比例取得政府所發給之徵收補償費，亦僅係請求受託人返還原物而已；詎被上訴人將蔡林金花向政府領取之土地徵收補償費列為上訴人配偶之其他所得，而對上訴人課徵所得稅，顯然違背租稅法定主義之原則，亦有適用法規不當之違背法令情形。另原審法院92年度訴字第3943號判決，係對同為出資人之褚秀娟為勝訴判決，反觀本案上訴人卻獲敗訴判決，此二判決見解殊異，實難令人甘服等語，請求廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定。
六、本院查：㈠按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。例如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要情形屬之。訴外人蔡林金花與本件上訴人配偶及褚秀娟等32人，於68、69年間，共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆農業用地，由於上訴人配偶與其他出資人多人均未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未能辦理產權過戶，乃以蔡林金花名義辦理登記在案，其中高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，並以蔡林金花名義取得補償費39,283,616元，再依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例分給上訴人配偶及其他原出資人。其中原出資人褚秀娟所涉綜合所得稅事件，經原審法院以92年度訴字第3943號判決撤銷訴願決定及原處分，而本件卻經原審法院判決原告之訴駁回，顯然原審法院就同類事件所表示之法律見解互相牴觸，揭諸前開說明，本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，其上訴應予許可，合先敍明。㈡按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅。又按「納稅義務人經政府徵收其非屬都市計畫土地取得之補償費，內含有按公告土地現值加四成之獎勵金，依所得稅法第4條第16款規定免徵綜合所得稅。」亦經財政部80年4月15日台財稅第000000000號函釋在案，是依上開所得稅法及財政部函釋意旨，均限土地所有權人之土地被徵收所領取之補償費，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。復按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。㈢本件上訴人配偶於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，直接登記於訴外人蔡林金花名下，為上訴人所自承，且依蔡林金花於83年間出具予上訴人配偶及褚秀娟等31人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，其認證之目的乃在確保上訴人配偶出資權益所為之措施，顯見蔡林金花對系爭土地並無處分之權利，與信託行為有間。況信託法係於85年1月26日始頒訂公布，上訴人配偶於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。本件依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。上訴人主張其配偶與訴外人蔡林金花就系爭土地成立信託關係乙節，洵無足採。系爭土地既登記於蔡林金花名下，上訴人配偶依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人。其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。系爭土地之所有權人仍屬蔡林金花，是系爭土地嗣後經高雄縣政府鳥松鄉公所辦理徵收並補償，自係對蔡林金花補償，而非對上訴人配偶補償，上訴人配偶係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花分得系爭款項，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。被上訴人認上訴人配偶取得之系爭款項，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。上訴人主張其配偶本得請求返還「系爭土地」，因系爭土地財產型態變更為「徵收補償金」，上訴人配偶與蔡林金花間基於信託關係而請求返還代替原物之「徵收補償金」，應不課徵所得稅及所得稅法第4條第1項第16款非僅限於土地所有人出售土地始免納所得稅云云，係其個人一己之見，尚無足採。㈣蔡林金花係基於被徵收土地之所有權人而取得徵收補償費始得免納所得稅，與上訴人配偶係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花取得系爭款項不同，被上訴人核定上訴人之配偶有其他所得，亦無違反租稅法定主義。㈤綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第二庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 劉 介 中法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 22 日
書記官 王 史 民