最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02122號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 丙○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年8月22日臺北高等行政法院93年度簡字第925號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人為私立精鍾商業專科學校（台灣觀光經營管理專科學校之前身，下稱精鍾商專）之會計主任，即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，於民國87年12月間以房舍之修繕及整潔費名義給付房屋租金新台幣（下同）630,000元予精鍾商專之董事宋秋儀，未依行為時所得稅法第88條規定於給付時扣取稅款計63, 000元，案經法務部調查局花蓮縣調查站查獲，通報上訴人審理核定責令其補繳其應扣未扣之稅額63,000元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：精鍾商專發生重大掏空案，並經改組，被上訴人已離職多年，相關文件等無從取得。上訴人所屬花蓮分局僅憑調查站之通報，未見任何形式之職權調查，即令申請補辦手續補繳稅款，與應派員調查，依查核結果核定之程序相悖。而當時支付之清潔費用，係依該校與宋秋儀書面協議，並由該校總務單位取據、經辦、主管審核程序後，送會計單位，校長核章，依憑據付款。該款項支付之方式已行之多年，會計單位依例辦理支付，依當時內部程序之審核，尚無由認知該清潔費係為租賃所得，現經上訴人認定為租賃所得，被上訴人已離職多年，應向目前存續之法人負責人追繳，始符情理。被上訴人曾於86年7月至87年12月間任職精鍾商專會計主任。訴外人即精鍾商專之董事宋秋儀以其所有之5層房屋1棟，免費提供校方無償使用，以作為教學之用，行諸有年，且雙方訂有書面協議，由校長執行，核與會計主辦人員僅負責現金之支付流程帳冊登載無涉，而該校方與宋秋儀之「協議」，之前被上訴人並未知悉。至86、87年之給付清潔費，則為會計單位依據校方董事會之決議，予以執行，殊與前揭之房屋無償協議契約書無涉，尤以有關後者，會計單位依照董事會決議，遵照會計手續，作帳支付清潔費用，計至86年7月31日，87年12月14日撥給宋君各63萬元之清潔費，並由受款人立據，再依憑證登帳，悉依會計手續辦理，毫無隕越。本件並無「以房屋之修繕及整潔費名義」，規避「房租」情事。再者，所得稅法第89條第1項及同條第2款規定之「清潔費」，既非為租賃之租金，至於法文其餘所列舉之「收入」，均非屬之，而本條之「扣繳義務人」，係有上開各種所得為其前提，清潔費既非租金所得，被上訴人自非所指之扣繳義務人，爰請將訴願決定及原處分撤銷等語。
三、上訴人則略以：精鍾商專於87年12月間以房舍之修繕及整潔費名義給付房屋租金計630,000元予宋秋儀時，被上訴人為該校之會計主任，有該校提供81年至90年校長及主辦會計人員名冊可稽，被上訴人即行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款計63,000元，上訴人依所得稅法第114條第1款前段規定，責其補繳應扣未扣繳稅額63,000元，依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及同法第114條第1款規定，並無不合。被上訴人為該校給付所得時之主辦會計人員，未辦理應扣繳事宜，上訴人依法責其補繳應扣未扣稅款，並無不合，被上訴人主張上訴人應向該校目前存續之法人負責人追繳，核無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：依行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款之規定，應辦理所得稅扣繳者為機關、團體、事業所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，並不包括修繕費之給付。又關於所得稅之扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者。本件依被上訴人提出之精鍾商專與宋秋儀訂定之協議書記載，宋秋儀係將其所有坐落花蓮市○○路○○○○號5層樓房無償提供精鍾商專作為教學之用，並未給付租金，而該校董事會決議，亦稱宋秋儀同意將上開樓房免費提供學校使用，唯清潔費則由校方支付，凡此有被上訴人提出之精鍾商專與宋秋儀訂定之協議書及該校董事會議紀錄影本等件可證。是就精鍾商專董事會交給被上訴人之文件，該校僅有支付宋秋儀清潔費，並未支付租金。雖該校或有以清潔費規避租金之情事，惟該校與宋秋儀間所定協議書，既稱係無償借貸，董事會之決議復謂係給付清潔費，被上訴人並未在協議書上簽名，其亦非學校董事，對董事會之決議並無表決權，上訴人復未提出任何證據證明被上訴人有參與其事，則以被上訴人之會計主任身份，衡情實無變更精鍾商專與宋秋儀所訂協議書及變更董事會之決議，將精鍾商專給付與宋秋儀之清潔費變更為租金，予以扣繳所得稅之可能。本件如有造假，顯係精鍾商專之負責人，行為時所得稅法第89條第1項第2款既規定，所得稅之扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者，則精鍾商專執行規避扣繳義務之負責人，顯亦屬所得稅之扣繳義務人，而得為處罰之主體。據被上訴人提出其87年度之所得稅扣繳憑單記載，該校之扣繳義務人係精鍾商專之校長，此有該扣繳憑單可證。如前所述，精鍾商專與宋秋儀所訂協議書及董事會決議，係屬給付清潔費，並非給付租金，依上開法律之規定，並無須扣繳所得稅，從而，被上訴人未辦理扣繳尚難謂違法，上訴人予以處罰，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰併予撤銷。
五、本院經核原判決固非無見。惟查「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．．2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人：．．．2、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及同法第114條第1款分別定有明文。且查支領清潔費者如為個人，其因提供勞務而取得之報酬為薪資性質，屬所得稅法第14條第1項第3類薪資所得；支領清潔費者如為營利事業，則其應開立統一發票或收據予對造作為支出憑證。而本件被上訴人雖提示精鍾商專與宋秋儀訂定之協議書供查核，以證明宋秋儀將其所有座落花蓮市○○路○○○○號5層樓房無償提供該校作為教學所用，校方係支付清潔費，並未給付租金。惟宋秋儀係房屋所有權人及精鍾商專之董事兼副教授，衡情顯係精鍾商專以清潔費名義替代租金支出，系爭支出款項屬租金性質甚為明確。從而，被上訴人擔任精鍾商專會計主任期間，為行為時該校之扣繳義務人，其未就系爭支出款項辦理扣繳事宜，上訴人乃基於實質課稅原則，依所得稅法第114條第1款前段規定，責其補繳應扣未扣繳稅額63,000元，揆諸前開規定與說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決認以被上訴人並未在協議書上簽名，亦非該校董事，對董事會決議無表決權，無法變更清潔費為租金而加以扣繳所得稅款，遽以撤銷訴願決定及原處分，認事用法容有違誤。上訴意旨執以指摘，所涉及之法律見解具有原則性之重要情事，且非無理由，應將原判決廢棄。又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 22 日
書記官 王 福 瀛