最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02201號上 訴 人 戊○○○
丁○○丙○○乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年1月31日臺北高等行政法院92年度訴字第2118號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人等上訴主張：上訴人戊○○○之配偶鄧天財於民國86年2月4日死亡，由上訴人等依限於86年7月19日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）54,455,323元，經被上訴人初查渠等漏報被繼承人所遺銀行存款、死亡前3年內贈與及現金等計10,064,147元，乃併予核定遺產總額為64,519,470元，遺產淨額為20,837,070元，應納稅額為4,544,101元，並就短漏報遺產稅額3,000,142元部分，按遺產及贈與稅法第45條規定處以1倍罰鍰3,000,142元。上訴人等不服，就死亡前國外匯款8,244,000元、死亡前未償債務10,000,000元、生前贈與1,618,872元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權等項目，申請復查，未獲變更，復就死亡前國外匯款8,244,000元、死亡前未償債務10,000,000元及生前贈與1,618,872元等3項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以判決駁回。惟（一）死亡前國外匯款8,244,000元部分：依最高行政法院64年判字第361號判例及財政部65年9月9日台財稅第36091號函釋意旨，稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法施行細則第13條課徵遺產稅時，應先舉證證明所課徵遺產標的為被繼承人所有，並於死亡時尚有遺留，始足當之。且該規定係以被繼承人具有無法處理事務之重病為前提，與一般通常認知之病重或重症不同（司法院釋字第221號解釋參照）；至是否無法處理事務，依舉證責任分配之法理，應由稅捐稽徵機關詳實查證，並負舉證責任，此亦為被上訴人例年來所遵循之行政慣例。本案被繼承人截至86年1月23日並無昏迷、不省人事之情事，亦即無重病無法處理事務之情事，自得依其自由意願商請上訴人乙○○受任，以其名義匯款美金30,000元至香港用以償還債務，此有結購外匯／匯出匯款申請書回單及匯出款項賣匯款水單等資料附卷可按。然被上訴人自始無法證明系爭國外匯款存在，僅以臆測推論作為課徵依據，顯未盡調查之能事，而原判決一方面認被繼承人死亡前神智清晰，另一方面卻未命被上訴人提示該標的之相關證據，即推定系爭匯款為遺產，遽為不利於上訴人之判決，顯屬不備理由，且屬違反行政程序法第5條、民事訴訟法第277條及司法院釋字第221號解釋之違背法令。（二）死亡前未償債務10,000,000元部分：依最高行政法院60年判字第76號判例意旨，上訴人既於原審舉證被繼承人於86年1月20日向訴外人李華順借款6,000,000元，同年月24日向訴外人徐李美娥借款4,000,000元，有抵押借款契約書、取款憑條、匯款單及鄧天財新莊市農會5656帳號存摺等影本附卷可稽，故系爭死亡前未償債務資金流程明確，被上訴人未經查證即率予否准認列，顯違反土地法第43條法定登記絕對效力之規定。上訴人於原審並曾提出該借款時間離被繼承人死亡時間甚短，係以事後之角度觀之，然被繼承人在借款當時，並不知其已病危，故不能以嗣後發生死亡之情事，懷疑上訴人隱匿財產等語；原審卻未查究原處分之論據是否真實及其依據，又未敘明不採上訴人所提出前述攻擊防禦方法及證據之理由，其判決有不備理由及違反舉證責任分配原則之違背法令。（三）生前贈與1,618,872元部分：被繼承人於86年1月22日及同年月29日經其本人與國泰人壽保險公司，基於要保人身分以乙○○、丁○○、丙○○為被保險人，簽訂國泰美滿人生312終身壽險要保書，另以戊○○○為被保險人，亦簽訂有國泰美滿人生101終身壽險、防癌終身健康保險要保書合計5份，共給付保費1,618,872元。探究系爭保險契約書，係由被繼承人鄧天財本人要保與國泰人壽公司承諾二者簽約形成，上訴人等在被繼承人投保時並未同意為被保險人或受益人，故被繼承人係因要保人身分而負有向國泰人壽公司交付保費之義務，且給付對象均為國泰人壽公司，繼承人等基於被保險人與受益人身分，承受國泰人壽公司與要保人間之法律行為所產生之金錢債務，由其履行給付，經國泰人壽公司收受，此種基於繼承而承受保險契約履行之行為，核與遺產及贈與稅法第4條及第5條規定之贈與要件不合，自難適用；再者，截至繼承日止，繼承人等均無保險事故發生，自無享有賠償請求權之保險利益，何來受贈可言，被上訴人認此部分為受贈，顯有誤會。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人未提出上訴答辯狀，為任何陳述或主張。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）死亡前國外匯款8,244,000元部分：該筆款項係由繼承人之一即上訴人乙○○書寫取款憑單，自大眾銀行新莊分行提領，並進而轉帳匯款，並非由被繼承人親自所為，此有取款憑條、匯款申請書回單影本及被上訴人88年3月4日製作之乙○○談話筆錄附卷可稽，雖該匯款申請書記載為償還國外借款，惟查
（1）被繼承人生前係經營雜貨店，有繼承人丁○○87年12月17日談話筆錄可參，故被繼承人並非經營國際貿易，而無向國外借款之必要，且上訴人等亦未舉證證明該借款債務之存在，自難憑信。（2）系爭匯款之時間距被繼承人死亡之日僅12日，正值被繼承人病危時期，依一般經驗法則，上訴人乙○○代被繼承人執行此項大額匯款行為當倍加謹慎，其所稱不知情云云，無非隱匿遺產之託詞而已；況且此筆匯款係由被繼承人於86年1月20日以被繼承人為借款人，上訴人戊○○○即其配偶為連帶保證人，自大眾商業銀行貸得之20,000,000元所匯出，依上訴人戊○○○於87年12月17日於被上訴人新莊稽徵所之談話筆錄，戊○○○於被繼承人死亡前1年即知其配偶即被繼承人罹患癌症，依其對特殊事務之認識且作為該貸款之連帶保證人，對被繼承人所貸得款項必會注意其使用情形，然被繼承人貸得該款項後，旋即由上訴人乙○○書寫取款憑單，密集於86年1月20日至同年2月4日以低於1,000,000元之現金逐次提領，使稅捐稽徵機關無從追查，將所貸款項20,000,000元提領至僅剩525元，而其提領及匯款手續均非被繼承人親自所為，故上訴人等僅空言主張系爭款項係被繼承人用以清償國外債務，而無其他證據以佐證其實，其主張要無足採，而應認定為隱匿財產於國外。（4）至上訴人等主張被上訴人應向國外查證乙節，依舉證責任分配原則，上訴人等應先就其主張之償還借款先負舉證責任，證明為真實後，被上訴人如認非為真實時，始有提出反證之義務，故上訴人等未先證明償還借款為真實，被上訴人自不負舉證責任。從而被上訴人以上訴人等未說明及提示相關證據證明原債務存在，認此部份為漏報被繼承人於國外之財產，於法要無不合。（二）死亡前未償債務10,000,000元部分：上訴人雖主張被繼承人於86年1月20日及同年月24日，分別向李華順及徐李美娥抵押貸款6,000,000元及4,000,000元，舉債事實及資金流程明確，且至今未還，應在遺產總額內予以扣除等情。經查李華順新莊市農會活儲43288號帳戶，於86年1月15日現金存入2,700,000元，旋於同年月20日轉帳6,000,000元，存入被繼承人同農會活儲5656號帳戶；徐李美娥台新銀行新莊分行帳戶於86年1月16日現金大筆存入4,000,000元，於同年月24日匯款4,000,000元轉入被繼承人前開帳戶中，二者皆有資金流程，固無疑義。惟查（1）李華順、徐李美娥2人與被繼承人係三等姻親，於被繼承人病危之際（距被繼承人死亡之日僅10餘日），竟同意貸與被繼承人大筆資金，依一般社會通念，其間債權債務關係之真實性，本就啟人疑竇，該借貸行為非有相當原因之證明，自不足以排除其係逃避遺產稅所作之虛偽安排。且被上訴人所屬新莊稽徵所函請李華順及徐李美娥提供渠等前述以現金存入大筆資金來源之相關資料，惟2人僅以說明書說明系爭借款金額係自有資金，而未提示其他證明文件；嗣經被上訴人清查李華順、徐李美娥85年度綜合所得稅利息所得情形，李華順、徐李美娥85年度利息所得分別為146,977元、153,937元，換算2人該年度存款各約僅200餘萬元，相較於6,000,000元及4,000,000元，顯然2人皆無相當資力為此項借貸行為；且李華順、徐李美娥等86年度利息所得與前年度相當，並無減少，益足證系爭資金來源顯非屬2人之自有資金。（2）86年1月20日所轉存至被繼承人之6,000,000元，旋即由上訴人乙○○書寫取款憑單，自86年1月21日至同年2月4日密集以低於1,000,000元之現金逐次提領，至被繼承人死亡日僅剩873元。被上訴人雖向相關銀行、農會調取相關人之存提款，惟因其資金均係以現金方式進出，致無從查明其流向，足認本件該2筆借款係屬逃避遺產稅之安排；又李華順、徐李美娥於被上訴人調查中，雖出具說明書主張被繼承人於86年1月間因現金用盡，需資金週轉而向彼等借款云云，惟查，被繼承人生前於86年1月16日向大眾銀行新莊分行貸款20,000,000元，已有大額現金足供使用，益足證明系爭借款為雙方通謀之虛偽意思表示。（3）被繼承人所有新莊市農會及大眾商業銀行新莊分行等帳戶，於85年12月30日起訖至86年1月16日止之期間，總共現金提領700餘萬元，依一般經驗法則而論，除有特別情事外，鮮少有人於臨終之前（距被繼承人死亡之日僅10餘日）一方面大量提領自有現金，另一方面卻大量舉債，而代為辦理提領款之上訴人乙○○竟絲毫不知其原因，上訴人等既乏相當理由及證據，以證明系爭該未償債務借款之「確實性」與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不合，則被上訴人否准認列扣除，自無違誤。（三）生前贈與1,618,872元部分：被繼承人生前於86年1月22日及同年月29日以自己為要保人，上訴人等為被保險人，與國泰人壽公司簽訂國泰美滿人生312終身壽險、國泰美滿人生101終身壽險及防癌終身健康保險等保險契約，共給付保險費1,618,872元。上訴人等雖主張渠等是以被保險人及受益人身分，承受國泰人壽公司與要保人間之法律行為所產生之金錢債務，此種基於承受保險契約而履行之行為，顯與贈與要件不合，被上訴人認繼承人等為受贈，殊有誤會云云。惟查上訴人等對上開保險契約及給付保險費之事實並不爭執，依遺產及贈與稅法第4條第1項、保險法第4條及第5條規定，被繼承人以要保人身分與國泰人壽公司訂定前開保險契約，並給付保險費，使上訴人等無須支付對價，即可於保險契約有效期間發生保險事故時，享有對國泰人壽公司之賠償請求權，該賠償請求權係屬具有財產價值之權利，則被繼承人之要保並繳納保險費之行為，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與之要件。故本件贈與時間（86年1月22日及86年1月29日）為被繼承人死亡（86年2月4日）當年度，被上訴人以保險單上所載被保險人及受益人皆非被繼承人，非屬遺產及贈與稅法第16條第9款規定之保險金為由，認定系爭款項為死亡前3年內贈與，併計入遺產內課徵遺產稅，揆諸遺產及贈與稅法第15條規定，並無不合。從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。
四、本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。
次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。復按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。．．．」及「左列各款不計入遺產總額．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第1、2項、第15條及第16條第9款所明定。再按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項及第45條所明定。經查：(一)被繼承人死亡前國外匯款8,244,000元部分：查遺產及贈與稅法施行細則第13條規定「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款仍應列入遺產課稅。旨在貫澈遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款之規定，以認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，‧‧‧至於具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任」業據司法院釋字第221號闡釋在案，本件被繼承人於死亡前約20日之86年1月16日向大眾銀行新莊分行貸款20,000,000元，其中8,244,000元並於86年1月23日由繼承人乙○○匯款至香港，上開貸款業經繼承人申報未償債務，並由被上訴人予以認列自遺產扣除，則對於貸得款項於被繼承人死亡前之運用，自應由繼承人負舉證責任，合先敘明，再依原審判決認定，該筆款項係由繼承人之一乙○○書寫取款憑單，自大眾銀行新莊分行提領，並進而轉帳匯款，並非由被繼承人親自所為，雖該匯款申請書記載為償還國外借款，但查，被繼承人生前係經營雜貨店，並非經營國際貿易，並無向國外借款之必要；又該匯款之時距被繼承人死亡之日僅12日，正值被繼承人病危時期，依一般經驗法則，代被繼承人執行此項大額匯款行為當更倍加謹慎，上訴人所稱不知該匯款之流向云云，無非隱匿遺產之託詞而已；且本件被繼承人貸得該款項後，旋即由上訴人乙○○書寫取款憑單，密集於86年1月20日至同年2月4日以低於1,000,000元之現金逐次提領，使稅捐稽徵機關無從追查，將所貸款項20,000,000元提領至僅剩525元，而其提領及匯款手續均非被繼承人親自所為，故上訴人等僅空言主張系爭款項係被繼承人用以清償國外債務，而無其他證據以佐其實，其主張要無足採，而應認定為隱匿財產於國外。至上訴人意旨固引用本院64年判字第361號判例及財政部函釋主張稱被上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第13條課徵遺產稅時，應先舉證證明所課徵遺產標的為被繼承人所有，並於死亡時尚有遺留，始足當之。惟查本件原審乃係認上訴人等無法證明被繼承人在國外有積欠債務，本件繼承人乙○○將款項匯至國外，無非在於隱匿遺產，從而此部分款項自屬原被繼承人所有且係於被繼承人死亡時仍為存在自明。上訴人主張原審未盡調查之能事，有理由不備之違法，自無可採。(二)死亡前未償債務10,000,000元部分：
上訴人雖主張被繼承人於86年1月20日及同年月24日，分別向李華順及徐李美娥抵押貸款6,000,000元及4,000,000元，舉債事實及資金流程明確等情。惟查原審判決業已敘明李華順、徐李美娥2人與被繼承人係三等姻親，於被繼承人病危之際（距被繼承人死亡之日僅10餘日），竟同意貸與被繼承人大筆資金，依一般社會通念，其間債權債務關係之真實性，本就啟人疑竇，且李華順及徐李美娥並無法舉證證明其等借與被繼承人之款項係出於自有資金。又李華順86年1月20日所轉存至被繼承人之6,000,000元，旋即由上訴人乙○○書寫取款憑單，自86年1月21日至同年2月4日密集以低於1,000,000元之現金逐次提領，至被繼承人死亡日僅剩873元。
被上訴人雖向相關銀行、農會調取相關人之存提款，惟因其資金均係以現金方式進出，致無從查明其流向，足認本件該2筆借款係屬逃避遺產稅之安排；再查，被繼承人生前於86年1月16日向大眾銀行新莊分行貸款20,000,000元，已有大額現金足供使用，益足證明系爭借款為雙方通謀之虛偽意思表示。上訴人等既乏相當理由及證據，以證明系爭該未償債務借款之「確實性」與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不合，則被上訴人否准認列扣除，自無違誤。至上訴人固舉本院60年判字第60號判例主張倘繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償債務，即應在遺產總額內扣除，且本件債務復經設定抵押，被上訴人否准認列，亦違反土地法第43條登記絕對之效力云云，惟查本件原審判決業已敘明上開債務係出於為逃避遺產稅之安排，從而自無該債務存在，本即不可在遺產總額內扣除，更無土地登記事項之事實存在，上訴人此部分主張，自亦不足採。(三）生前贈與1,618,872元部分：
本件被繼承人以要保人身分與國泰人壽公司訂定保險契約，並給付保險費，使上訴人等無須支付對價，即可於保險契約有效期間發生保險事故時，享有對國泰人壽公司之賠償請求權，該賠償請求權係屬具有財產價值之權利，則被繼承人之要保並繳納保險費之行為，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與之要件。從而原審判決說明本件贈與時間（86年1月22日及86年1月29日）為被繼承人死亡（86年2月4日）當年度，被上訴人以保險單上所載被保險人及受益人皆非被繼承人，非屬遺產及贈與稅法第16條第9款規定之保險金為由，認定系爭款項為死亡前3年內贈與，併計入遺產內課徵遺產稅，並無不合。上訴人主張其等乃係基於繼承所承受保險契約履行之行為，且目前亦未享有因保險事故之發生而得之保險利益云云，惟本件乃係認定被繼承人於生前代為上訴人等繳納保險費，此部分所繳之保險費係屬被繼承人生前3年內之贈與，而依行為時遺產及贈與稅法第15條之規定，自應併入遺產內課徵遺產稅，上訴人所稱係基於繼承及尚未取得保險利益云云，自與本件認定無關，而難作為其有利之認定。綜上所述，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 郭 育 玎