最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00222號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年8月31日高雄高等行政法院90年度訴字第2157號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父陳帳（即被繼承人）於民國（下同）87年4月2日死亡，經被上訴人所屬安南稽徵所查得陳帳係87年3月19日至奇美醫院急診救治，即住進加護病房，且4年前已中風長期臥病在床，卻於86年12月10日將其所有坐落臺灣省臺南市○○區○○○段107之13及107之17地號等2筆土地（下稱系爭土地）以買賣為原因移轉予其侄子陳碧海，惟未有收取買賣價金之相關資料，乃依行為時遺產及贈與稅法第4條規定，核定贈與總額新臺幣（下同）12,161,000元，應納稅額2,028,470元，並對被繼承人之全體繼承人發單課徵。上訴人不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）系爭土地係上訴人之祖父陳利生前購得，信託登記於長子即上訴人之被繼承人陳帳名下，上訴人之祖父在世時，即由陳碧海之父陳連續（即陳帳之弟，上訴人之叔父）分得管理使用，陳利於65年4月1日死亡後指定分配予陳連續取得，於陳連續死亡後由其繼承人陳碧海等繼續管理使用已逾20年。又系爭土地雖係由上訴人之祖父生前所購買，惟自始均登記於上訴人之父陳帳名下，陳利死亡後，其名下之遺產，部分繼承人不願會同辦理遺產繼承登記，以致延誤至82年間始完成陳利其餘財產繼承登記，而系爭土地在82年6月30日曾由陳帳與陳登雨訂立贈與契約以贈與方式，擬辦理登記過戶予陳連續之長子陳登雨，惟因陳連續之部分繼承人向陳帳提出異議，陳帳要求陳登雨應先行與其他繼承人協議同意後再行辦理移轉登記，陳登雨不從，向臺灣臺南地方法院提出訴訟，經該院以83年7月11日83年度訴字第283號判決，嗣陳登雨與陳帳協議撤銷該贈與移轉案件。系爭土地事後於86年12月10日由陳連續之繼承人重新協議推派陳碧海與陳帳再次訂立買賣契約、移轉登記取得本件祖產土地並完成移轉登記。（二）本件系爭土地原係由上訴人之祖父陳利所購買而信託登記於上訴人之父陳帳名下，陳利於生前即將系爭土地分配予陳帳之弟陳連續，惟於陳利生前並未請求陳帳返還土地，故實則陳連續於陳利死亡後所繼承者，為陳利對陳帳就系爭土地之信託物返還請求權，而於陳連續生前因故亦未能請求返還系爭土地，故於陳連續死亡後由其繼承人繼承系爭土地之信託物返還請求權，並繼而由陳連續之共同繼承人以協議分割遺產之方式由陳碧海單獨請求返還信託物並取得系爭土地之所有權。依民法第87條第2項及第98條，系爭土地之取得原因雖登記為買賣，惟其真意為信託物返還。另本件前亦經臺南市稅捐稽徵處補徵土地增值稅，惟嗣後業經臺灣省政府訴願審議委員會發回並由臺南市稅捐稽徵處將原補徵土地增值稅之處分撤銷，更證系爭土地之移轉係信託物之返還，而非贈與或買賣。故本件自應適用「信託」之相關法律規定，而不得課徵贈與稅。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：依奇美醫院88年3月21日病歷摘要表記載，上訴人之被繼承人陳帳於87年3月19日至該院急診救治，即住加護病房，且4年前已中風長期臥病在床，雖上訴人提出83年間臺灣臺南地方法院民事判決主張系爭土地之移轉係屬信託關係；惟果屬實情，信託物於返還時，當以信託人陳連續之全體繼承人登記為公同共有人，而系爭土地僅登記予陳碧海一人；又渠等並未依法辦理信託登記，尚難核認系爭土地移轉係屬信託物之返還。又依土地法第43條及民法第758條規定，系爭土地原為陳帳所有當無疑義，況陳碧海之父陳連續於80年8月12日死亡，繼承人於81年1月28日申報遺產稅亦未申報系爭土地為遺產，而上訴人又未提示具體有利事證，依本院36年判字第16號判例，自難認上訴人主張為真實等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被上訴人係就陳碧海無償取得陳帳所有系爭土地之客觀事實核課贈與稅，是被上訴人已盡其舉證責任，則上訴人主張系爭土地移轉之原因關係並非贈與，自應就該有利之事實，負舉證責任。又上訴人提出之82年6月30日陳帳與陳登雨就系爭土地之所有權移轉契約書，其所有權移轉原因為「贈與」，並無任何關於回復信託物所有權登記之記載，是難憑之認定陳帳係為返回信託物而辦理所有權之移轉登記。（二）上訴人雖提出臺灣臺南地方法院83年度訴字第283號民事判決，惟本件陳登雨以陳帳為被告提起請求土地所有權移轉登記之訴，遭敗訴判決確定，此判決即為確認陳帳返還系爭土地義務不存在之「消極確認判決」，則該判決之既判力僅及於「確認陳登雨返還土地請求權不存在」，而不及於理由，是該判決理由縱有審認系爭土地為陳連續所有，登記於陳帳名下等語，亦無生民事確定判決之既判力，而有拘束其他機關之效力，是仍應就系爭土地權利歸屬，實質審查。（三）陳帳係於86年12月10日將系爭土地以買賣為原因移轉予其侄子陳碧海，其移轉原因與信託物返還無涉；況倘上訴人所稱屬實，則信託物於返還時，當以信託人陳連續之全體繼承人為登記公同共有人，始符實情，然系爭土地僅登記予陳碧海，雖上訴人稱陳連續之繼承人於86年12月10日協議由陳碧海代表與陳帳辦理信託土地移轉登記，惟陳帳所辦理亦非信託物返還登記，自難認定系爭土地移轉係屬信託物之返還。（四）上訴人之祖父陳利於65年4月1日死亡，陳連續於80年8月12日死亡，倘系爭土地係由上訴人之祖父陳利所購，死亡前指定分配予陳連續取得，則在陳連續死亡前長達15年期間，何以不辦理信託物返還登記，此與常情顯屬有違。又陳連續既已受指定分配系爭土地，則陳連續死亡亦應申報為遺產，然陳連續之繼承人亦未為之，是亦無任何脈絡足徵系爭土地確由上訴人祖父陳利指定由陳連續取得。復依土地法第43條，登記有絕對之效力，系爭土地登記為上訴人之父陳帳名下，長達數10年，單憑上訴人主張之事由，即遽認為陳利所有，且應回復信託物予陳連續，則不僅規避陳連續之遺產稅課徵，亦可迴避本件贈與稅之稽徵，於社會秩序之維護，亦有未洽。為符法制，自應回復物權法上之公示原則以決定物權之歸屬，故本件系爭土地所有權應認為陳帳所有。從而，上訴人之被繼承人陳帳將系爭土地以買賣為原因移轉予其侄子陳碧海，而未收取買賣價金，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第4條規定，核定為贈與，即非無據，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）依民法第87條第2項和第98條，系爭土地之移轉登記原因固係記載為贈與或買賣，惟其真意係信託物之返還，有臺灣臺南地方法院83年度訴字第283號判決理由可證，原判決自應探求當事人之真意，傳訊陳碧海等人以明其真意，然原判決卻僅以其所記載之移轉原因非信託物返還，而認系爭土地之移轉原因為贈與，顯不合法。
（二）本件系爭土地係現土地所有人陳碧海之父親所有而信託登記於上訴人之父陳帳名下，已經臺灣臺南地方法院83年度訴字第283號判決理由認定在案，依最高法院88年台上字第2230號、89年台上字第44號判決意旨及誠信原則，法院自不得為相反之判斷，原審未經詳酌，僅以該民事判決之既判力僅及於主文而不及於理由，而認陳帳與陳連續間並無信託關係存在，顯不合法。（三）上訴人之祖父陳利死亡後，因其繼承人不願協同辦理遺產繼承登記，故延至82年間始完成繼承登記，惟陳利之子陳連續即陳碧海之父已於80年8月12日死亡，故在辦理陳利之遺產繼承登記及分配時，陳連續已死亡，故應由陳連續之繼承人取得其應受分配之土地，又權利之行使應由當事人之自由意思決之，原判決未審酌相關狀況，亦未考慮早期農業社會分家情況，顯不合法。（四）依最高法院35年京上字第1681號判例、司法院院字第1919號解釋及最高法院90年台上字第447號和88年台上字第1511號判決，土地法第43條之登記有絕對效力，係為保護第三人，並非剝奪真正權利人之權利，原判決僅以該條認定系爭土地所有權為陳帳所有，顯不合法。（五）依土地登記規則第120條，陳連續之全體繼承人協議由陳碧海取得系爭土地，為法律所許，原判決未經斟酌，即認信託物返還應以陳連續之全體繼承人登記為公同共有人，顯屬率斷；故原判決有行政訴訟法第243條規定之違背法令情事。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為本件行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
又民事確定判決無拘束行政訴訟之效力，行政法院仍應本於調查所得，自為認定及裁判。
（二）經查，本件上訴人之被繼承人是於87年4月2日死亡，其於86年12月10日，未收取對價，而將其所有系爭土地以買賣為原因移轉登記予其侄子陳碧海；而上訴人主張其移轉之原因關係，實際上應為信託物返還一節，並不足採，被上訴人認屬贈與，並非無據等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並就上訴人聲請傳訊之證人陳項良、陳碧海、陳炳風、陳朝文，何以無傳訊必要，予以敘明。又民事確定判決並無拘束行政訴訟之效力，原審法院本應依職權調查證據、認定事實；況上訴意旨所稱之臺灣臺南地方法院83年度訴字第283號判決，係訴外人陳登雨以上訴人之被繼承人為被告提起之土地所有權移轉登記事件，不僅與系爭土地本次移轉之當事人不相同，更與本件訴訟之當事人不同，故上訴人援引本於民事訴訟誠信原則，所為法院就同一當事人間已經法院判斷之重要爭點，不得為相反判斷之最高法院判決見解，指摘原判決違法，自無可採。另原審是斟酌全辯論意旨，認上訴人關於信託之主張不足採取，進而依登記資料為系爭土地所有權歸屬之事實認定，核與上訴意旨所援引關於土地法第43條之解釋及最高法院判例意旨無涉，故上訴意旨據以指摘原判決違法，並無可採。再系爭土地是以買賣為原因由上訴人之被繼承人移轉登記為訴外人陳碧海所有，乃原審依法所確定之事實，核與土地登記規則第120條：「繼承人為二人以上，部分繼承人因故不能會同其他繼承人共同申請繼承登記時，得由其中一人或數人為全體繼承人之利益，就被繼承人之土地，申請為公同共有之登記。其經繼承人全體同意者，得申請為分別共有之登記。」之規定無涉；並原審證據之取捨與當事人希冀者不同，致事實認定異於當事人之主張，尚難指為原判決違法，故上訴意旨執土地登記規則第120條及其一己之見解，指摘原判決違法，亦無可採。綜上所述，原審關於系爭土地移轉之原因關係應為贈與之事實認定，並無違誤；從而，原審將對被繼承人之全體繼承人補徵贈與稅之原處分及訴願決定均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，依上開所述，即無不合；上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
書記官 張 雅 琴