最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00223號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月30日高雄高等行政法院93年度訴字第508號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）5,143,910元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於民國（下同）90年8月23日查獲，移請財政部臺北市國稅局中南稽徵所辦理，並於92年5月14日通報被上訴人併課上訴人88年度綜合所得稅，加計上訴人另漏報其本人、配偶楊陳麗紅及受其扶養親屬楊炎信、楊書雅之營利所得10筆351,721元（訴願決定書誤載為352,721元）及租賃所得2筆30,780元，合計漏報所得5,526,411元，致短漏所得稅額1,427,714元，上訴人雖於92年5月29日（訴願決定書誤載為92年5月28日）補申報並補繳稅額1,566,444元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，被上訴人乃以上訴人違反行為時所得稅法第71條第1項，除核定應納稅額為1,536,338元，並依同法第110條第1項，按所漏稅額是否有填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及
0.5倍罰鍰，合計684,900元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃對源自新陸公司之營利所得及罰鍰部分循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）新陸公司係出售固定資產「土地」，依公司法第238條及商業會計處理準則第25條，以其溢價收入轉資本公積，免列當年度營利事業損益課稅，並依公司法第241條於股東常會通過以資本公積1,525,140,000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會87年3月9日（87）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵所得稅。嗣又於股東臨時會依公司法第168條通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600元，亦經財政部證券暨期貨管理委員會88年2月5日（88）台財證（一）第17816號函及臺北市政府建設局88年4月19日建一字第88273913號函核准在案，上開以資本公積轉增資及發行股票皆係依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣，又因新陸公司尚未處於清算階段，按一般公認會計原則，該公司應相對減少會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票，而為使該公司資產負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，故新陸公司減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公積轉增資股票，享有免計入取得年度課徵所得稅之權益尚未消失。（二）本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有兩個，第1個時點為轉讓予他人（第三人），第二個時點為公司辦理清算解散，故上訴人自始至終主張本件股票係應課徵所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，與黃任中等案完全不同，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。（三）從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉；新陸公司至今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅，故被上訴人應俟新陸公司辦理清算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條辦理清算時，將全部股本變現金返還股東時再課徵該公司股東享有資本公積轉增資配股時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配，在清算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日台財稅第30522號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋示在案。（四）現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東所得稅，導致稽徵機關擴張解釋，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則；又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條，應該受到正當保護，且依行政程序法第10條，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，因此本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清算解散時。（五）又上訴人係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請准予免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：（一）所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，該股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果，兩者之本質不同；又公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如未將該資本公積保留於股本，藉辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上，與營利事業將出售土地盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依上述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，又新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金發給股東收回資本公積轉增資配發股票，行公司分派土地盈餘（溢價收入）之實，依上開股東取得所得之性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，參照司法院釋字第420號解釋意旨，依租稅公平原則及實質課稅原則，公司股東於減資年度既已取得公司分派之土地盈餘，自應依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，歸屬營利所得，併入上訴人減資年度所得課稅，非待公司清算以剩餘財產分配予股東，始得課稅。（二）上訴人於辦理本年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭營利所得5,143,910元，上訴人雖逾期補申報並補繳稅額，惟不符稅捐稽徵法第48條之1「查獲前」自動補報補繳免罰之規定，另上訴人除漏報上開營利所得外尚短漏報10筆營利所得及2筆租賃所得，共計短漏報所得額5,526,411元，致短漏所得稅額1,427,714元，被上訴人按所漏稅額分屬扣（免）繳憑單所得及非扣（免）繳憑單所得，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計684,900元（計至百元止），洵無違誤，請予維持。
又上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資「重大行為」以及取自該公司「巨額所得」之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依法並需將議事錄分發各股東，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，參照司法院釋字第275號解釋意旨，自應負過失漏報之責等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅，故財政部於75年12月8日以台財稅第0000000號函釋及84年3月22日以台財稅第000000000號函釋均闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。再觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項之內容及其修正理由說明，益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。（二）參照財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋可知，「公司處分資產之溢價收入」，當其依據本件行為時公司法規定以資本公積發行新股方式之型態存在時，依財政部向來之見解，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋參照），但如此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理，又依行為時公司法第168條第1項，公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。（三）本件新陸公司將其出售資產之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東，是上訴人係以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，並其所得之實現時點即新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時。又本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但此與系爭增資股票因新陸公司透過減資方式以現金收回，使股東之增資股權益因股份之銷除而絕對消滅，並其增資股之權益亦因減資現金之取得而實質實現，因而有營利所得具體實現之認定並無影響，至於公司嗣後是否增資則屬另一不確定之事實，且是公司另一取得資本之程序，核與之前公司股東營利所得之實現無涉。（四）被上訴人援引之財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函，僅是作為論證本件系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依司法院釋字第217號解釋，核與租稅法律主義無違，更與法律保留原則無涉。是雖新陸公司將出售土地利得轉列資本公積，以資本公積轉增資及減資均依規定程序辦理，亦無從因此即謂其股東因減資而自新陸公司取得之現金，性質上即非屬營利所得，依上開兩函釋及財政部69年5月8日台財稅第32694號函已停止適用，上訴人更得知悉系爭所得之性質，故系爭所得性質上應屬營利所得，並於上訴人取得現金時即已實現。（五）現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得性質上既屬營利所得，依據所得稅法第14條第1項第1類，上訴人即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然上訴人於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，是上訴人有漏報系爭所得，即堪認定。又新陸公司竟在短短2年間增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則上訴人對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；則上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。從而，被上訴人以上訴人88年度綜合所得稅結算申報案，漏未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得5,143,910元，另併上訴人無爭執而另漏報之營利及租賃所得計382,501元，補徵上訴人88年度綜合所得稅1,536,338元，並依行為時所得稅法第110條第1項，暨參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏報所得是否已填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計684,900元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）原判決認被上訴人引用之財政部75年12月8日以台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函，僅是作為論證本件系爭所得係屬營利所得之佐證，而非確實課徵所得稅之依據，惟原判決並未提出任何賦稅法令支持應課稅理由，又無法提出運用免稅資本公積轉增資股票，減資發放現金應否課徵新陸公司股東所得稅之稅賦法令依據及函釋法源，僅以推理抽象型態偏向認定本件課稅標的為盈餘分配。且又將裁判行為前之法令（如財政部69年5月8日台財稅第32694號）、行為後之法令（如90年11月12日修正之公司法）及尚未立法之稅務草案套用在本案作為判決依據，足證原判決違背法令。（二）又運用免稅資本公積辦理增減資，迄今稅捐稽徵機關並無合法之立法或課徵所得稅之法源可供政府機關或人民遵循，故被上訴人不得無法令自行立法誤解法令以不適用推理抽象型態，以不當手段達課稅目的，況上訴人在無課稅法源規範下，亦在不知情是否應申報所得稅之情形，應無過失及應注意而未注意之過失。（三）原判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定，且被上訴人依事實課稅無法令依據，上訴人反而係依公司法規定辦理，故原判決明顯違背憲法第22條之精神。（四）新陸公司出賣土地之增益，依原判決意旨及被上訴人主張應列為未分配盈餘，而非資本公積，該公司於87年2月16日通過以資本公積1,525,140,000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准在案，則本件正確課稅時點應為87年度，即新陸公司利用未分配盈餘辦理增資應以公司股東會決議日之當年度為準，故被上訴人未依修正後公司法第238條以盈餘分配課徵所得稅，而使用修正前之公司法課徵所得稅，且係課徵上訴人88年度綜合所得稅，顯然有誤。又新陸公司增資金額1,525,140,000元與減資金額1,488,536,600元不相同，故應依稅捐稽徵法第21條重新核課上訴人87年度綜合所得稅，始為正當課稅。（五）依司法院釋字第217號解釋，公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，涉及人民租稅負擔，應由法律明確規定，本件情形法律既未明確規定應予課稅，自應予免稅，且行政機關見解反覆不定，致上訴人無從判斷，在此等情形下普遍存在新陸公司各股東間，並陸續提起行政救濟，益見上訴人自始即無逃漏稅捐之意圖，上訴人已盡申報所得稅等法定義務，被上訴人及原判決均以推定理論，並無法令依據，顯有不當。（六）上訴人係以個人名義辦理各年度之綜合所得稅結算申報，因此上訴人在不知情下辦理88年度綜合所得稅結算申報，並經被上訴人准許受理，且核定88年度綜合所得稅之稅額，足見被上訴人已認可上訴人所為結算申報之事實，應無行為時所得稅法第110條第1項應處罰鍰之行為，又依所得稅法第7條第4項，上訴人既經被上訴人認可以其本身為納稅義務人，足認上訴人已證明申報所得稅，並無任何故意或過失存在。（七）原判決認現行所得稅法之課徵係屬自動報繳之稅捐，惟既未說明法律依據何在，又依所得稅法第76條第1項前段，顯見扣繳憑單乃納稅義務人結算申報時所必備之文件，而新陸公司所發放系爭現金時，並未於當年度發給各所得人扣繳憑單，直至92年間始補發，上訴人又何能於89年初檢附扣繳憑單辦理88年度綜合所得稅之結算申報，原判決未注意上開規定，復未指明上訴人就上開所得漏為結算申報有何故意或過失情事，僅以比附援引方式認定上訴人有過失，自有不適用法規之違誤；且參酌本院89年度判字第3548號判決，若因信賴股票註記並無過失可言，對照本件被上訴人竟處上訴人罰鍰，顯屬不當，亦與責任原則相悖及認事用法自屬不適。另新陸公司本件之增資與減資行為非上訴人所為，上訴人僅係新陸公司股東，未參與新陸公司決策之流程及運作動機，自難認上訴人就漏報系爭所得有所故意，又上訴人依財政部上開69年5月8日及83年6月15日函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓行為，免徵所得稅，而未列報該筆所得，縱屬對上開函釋有所誤解，亦難謂有就本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為，參酌司法院釋字第275號解釋，應屬不罰（本院92年度判字第207號判決、89年度判字第3548號判決及92年度裁字第169號裁定可資參照）。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。經查，本件上訴人為新陸公司股東，而新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年間以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年間辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，而新陸公司此一過程，實質上即係使新陸公司股東實質取得出售資產之增益，故於新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時，即為上訴人即新陸公司股東此營利所得之實現時點等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證理由及法律上意見，並就上訴人於原審之主張，何以不足採取，分別予以指駁，依上開所述，核無違誤；上訴意旨，猶就其一己之見解，就系爭所得是否為營利所得、其所得之實現時點及課稅之依據，指摘原判決違法，自難採取。
（二）又按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．
．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。經查，新陸公司是於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即新陸公司股東就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔；故上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失等情，已經原審判決斟酌全辯論結果，詳述其得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違。另上訴意旨援引之本院92年度判字第207號判決、89年度判字第3548號判決及92年度裁字第169號裁定，乃與本件不同事實之個案裁判，自難據以論斷原判決違法。故上訴意旨猶就上訴人是否有漏報之故意過失之原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決違法，自無可採。
（三）綜上所述，原判決認訴願決定及原處分均無不合，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
書記官 張 雅 琴