最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00233號上 訴 人 乙 ○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年9月29日高雄高等行政法院93年度訴字第465號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，其88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）4,801,920元，經財政部臺灣省北區國稅局於民國90年8月23日查獲，移請財政部臺北市國稅局中南稽徵所辦理，並於92年5月14日通報被上訴人併課綜合所得稅，另上訴人除漏報上開營利所得外，尚短漏報營利所得273,457元，共計短漏報所得額5,075,377元，致短漏所得稅額1,285,591元，被上訴人乃核定補徵稅額1,285,591元，並按所漏稅額1,285,591元依有無扣（免）繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰共計622,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：新陸公司是依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定，將出售系爭臺北市○○區○○路5段166、168、180地號土地（面積計46,180坪、地目為溜〔保護區〕）即固定資產溢價收入轉為資本公積，並於87年2月16日經股東常會通過以資本公積（出售系爭土地交易所得）1,525,140,000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會87年3月9日（87）台財證（1）第20969號函及經濟部87年4月23日經（87）商字第108813號函核准在案。嗣87年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每千股發還現金9,600元，亦經財政部證券暨期貨管理委員會88年2月5日（88）台財證（1）第17816號函核准，另並經台北市政府建設局88年4月19日建一字第88273913號函核准在案。上開以資本公積轉增資及發行股票，皆係依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。新陸公司購入上開土地時，帳上列其為固定資產－土地，出售土地時溢價收入轉資本公積（依公司法第238條及商業會計處理準則第25條）。新陸公司出售土地係固定資產溢價收入免列當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積（依財政部75年8月7日台財稅第0000000號函，至於土地帳列「投資」或商品時，出售土地溢價收入始應列入未分配盈餘並列入出售年度營利事業損益課稅且不得列為資本公積，此觀財政部75年12月8日台財稅第0000000號函可知）。又依公司法第241條辦理資本公積轉增資，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利所得稅（按財政部83年6月15日台財稅第000000000號函可知）。新陸公司於87年11月25日決議決定依公司法第168條辦理減資退還現金予股東，其尚未處於清算階段，按一般公認會計原則，該公司應相對減少會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為使該公司資產負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式。故新陸公司減資係屬公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公積轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。本件新陸公司所發予股東前述免稅資本公積股票，其依法於取得時享有免課徵營利所得稅權益，而依法律規定，該免稅權益應於股票喪失即為消失，於免稅權益消失時應課徵營利所得（盈餘分配）。其課徵營利所得時點依法核有該股票轉讓他人及清算解散時二時點。被上訴人雖主張依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少而發放現金予股東係屬於分派剩餘財產，應課徵股東營利所得云云。惟查，上開函文係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329條至第331條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本件新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，自無適用前開函釋課徵營利所得之理。再從會計學觀點分析，股本變動係如以下：股本＝原始投入股本＋增資股本（包括未分配盈餘、資本公積、現金等）－減資股本，因此增、減資僅係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉；而新陸公司依公司法規定辦理增、減資，其中減資係依公司法第168條規定辦理，減資有實質上減資（將閒置資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損不返還現實之資金）兩種；按新陸公司至今仍繼續經營，僅因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，乃減少資本而將閒置資金暫返還股東，為公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，依法現尚無規定此種情形就減資發予現金應課所得稅。故被上訴人應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，始為合法，而非在新陸公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金予股東時點即課徵新陸公司各股東營利所得，本件原處分顯有違誤。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東持有免稅資本公積轉增資股票股東營利所得時點，為依公司法第330條規定辦理清結算時，將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在清結算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日台財稅第30522號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋示在案。被上訴人引用司法院釋字第420號解釋認為將帳面上資本公積轉增資配發之股票變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得。依司法院釋字第420號解釋，其主要爭議點為應課徵營利事業所得稅之標的物，安排為免課營利事業所得稅。但新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，當享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時即應課徵營利所得稅，亦即上訴人自始自終均認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，故本案應與實質課稅原則有別。被上訴人主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，有違租稅公平原則等語，無非係因其主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人）時僅課徵一種稅，即證券交易所得稅，而依所得稅法第4條之1停徵、免稅。惟查，實際上免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），於此時依法應課徵二種稅賦，一為證券交易所得或財產交易所得（課稅標的為有價證券），二為營利所得（課稅標的為盈餘分配），始為正確維護租稅公平原則之方式，被上訴人之主張顯不足採。因此，依現行法令規定，並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持己見擴張解釋、類推適用假設，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依行為時有效法令為之，依行政程序法第8條規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充。因此本案新陸公司減資將現金返還予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。被上訴人課徵上訴人營利所得稅之依據，係財政部臺北市國稅局中南稽徵所適用財政部84年3月22日台財訴第000000000號函令所作之課稅通報，因該法令係適用於清算時期，核與本件情形不符，不得據該法令課稅，被上訴人乃違背該法令另引用所謂司法院釋字第420號解釋之實質課稅主義，課處上訴人所得稅，惟該司法院解釋非得逕為課稅之法源依據，被上訴人嗣再據該解釋課稅顯有違法，況本件上訴人前述主張免稅資本公積轉增資發行股票，應於免稅權益消失時始課徵股東營利所得情形，核與司法院釋字第420號解釋無違，而上訴人於本案僅係對課稅時點有所爭執，核與本件實質課稅爭論無關，被上訴人主張應依司法院釋字第420號解釋之實質課稅精神不予免稅始符公平等語，顯有誤解。上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋，應免予處罰，且上訴人係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰，此有高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決足資參照。而財政部臺北市國稅局中南稽徵所對新陸公司各股東作課稅通報資料，係依財政部臺灣省北區國稅局90年8月23日北區國稅審2字第90035303號函查所作之通報，認為各股東有短漏營利所得等情，並以之作為調查基準日，但財政部臺灣省北區國稅局係調查新陸公司股東徐鏡明之個人資金流程，並非直接調查新陸公司之增、減資案，況且新陸公司並非財政部臺灣省北區國稅局所管轄，因此上開文號之日期應不得作為調查基準日（與本案之增、減資無關），其係個案調查並非調查新陸公司及全部股東之增減資案，然被上訴人已明知所適用之函令（財政部84年3月22日台財稅第000000000號函）已無拘束力，而改用「實質課稅」之理由課徵系爭所得稅，顯然蓄意強徵所得稅，上訴人並不主張免稅，其實質課稅僅係認定問題（自由心證認知不同），故無規避涉嫌逃漏稅之爭議等語為由，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：查上訴人係新陸公司之股東，該公司於86年間以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，其中上訴人取得4,801,920元，經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，移財政部臺北市國稅局中南稽徵所查得該公司83、84、87、88年度營業額均為零，卻於短短一年內以資本公積轉增資配發股票後，復按股東持股比例發放現金，收回並註銷前開增資股票，顯係利用增資減資方式實質將出售土地利得分配予股東，以規避稅負，該公司股東因而無償取得之現金，核屬公司原有資本以外新產生之利得，符合股東原始投資營利動機，自屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，乃於92年5月14日通報被上訴人併課上訴人綜合所得稅，被上訴人據之依法補徵稅額1,285,591元，參諸財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，並無不合。至上訴人主張本案公司資本公積轉增資分配股票減資時暫不課徵股東營利所得，應俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦即轉讓第三人或俟公司辦理清算解散分派剩餘財產時才課徵股東營利所得乙節，查股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，該股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，兩者之本質不同，觀諸公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，依行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積（現行公司法認為「處分資產溢價」核屬「營業外收益」，已刪除本條文），於同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，維持公司資本，以保障債權人之權益，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如未將該資本公積保留於股本，藉辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上，與營利事業將出售土地盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金發給股東收回資本公積轉增資配發股票，行公司分派土地盈餘（溢價收入）之實，依前開股東取得所得之性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，參照司法院釋字第420號解釋意旨，依租稅公平原則及實質課稅原則，公司股東於減資年度既已取得公司分派之土地盈餘，自應依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，歸屬營利所得，併入上訴人減資年度所得課稅，非待公司清決算以剩餘財產分配予股東，始得課稅，上訴人所訴，殊難可採。查上訴人於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭營利所得4,801,920元，另尚短漏報營利所得273,457元，共計短漏報所得額5,075,377元，致短漏所得稅額1,285,591元，被上訴人按所漏稅額分屬扣（免）繳憑單所得及非扣（免）繳憑單所得，依所得稅法第110條第1項規定分別處以0.2倍及0.5 倍之罰鍰計622,000元（計至百元止），洵無違誤。又上訴人主張其係新陸開發公司股東非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機並舉高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決資為爭議乙節，查上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資「重大行為」以及取自該公司「巨額所得」之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議並依法需將議事錄分發各股東，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，參照司法院釋字第275號解釋意旨，自應負過失漏報之責。另上訴人所引據之高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決，業經最高行政法院92年度判字第967號判決廢棄發回更審，並經高雄高等行政法院92年度訴更字第51號判決「原告之訴駁回」確定在案等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本稅部分：按行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定中所稱「公司股東所分配之股利總額」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第240條參照）及公積轉增資（行為時公司法第241條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋及84年3月22日以台財稅第000000000號函釋，均係在闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。復觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利」，而其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議」，足見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。又按公司發行新股依其財源之不同可分為盈餘轉增資（行為時公司法第240條參照）及公積轉增資（行為時公司法第241條參照）二類；而公積依其財源之不同，又可分為盈餘公積與資本公積，所謂盈餘公積，係指從每一決算期之盈餘中積存之公積；另所謂資本公積，則是指自營業活動外之財源，由法律要求積存之公積；依行為時公司法第238條規定，資本公積包括「
一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得」，而依行為時公司法第241條規定，公司得依股東會決議將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之公積即包含盈餘公積及資本公積；其中資本公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，因此法律要求將其積存於公司，故而其積存並無金額上之限制，凡屬於該財源之金額均應無限制積存為資本公積，而且每次只要有此等金額發生，即應積存，並不待股東常會之決議；至出售資產之損益，依一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積；惟我國公司法規定出售固定資產之利益，應列為資本公積，此與一般公認會計原則並不相符。我國財務會計準則委員會為兼顧會計原則之合理性及法律規定，於第1號財務會計準則公報（第50條）中規定：「處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度（公開發行公司應於當年度）將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積，處分固定資產之損失應依其性質列為營業外費用或非常損失」，故公司處分資產之溢價收入，係因行為時公司法第238條及第241條規定，公司應將之作為資本公積，並得用以撥充資本發行新股。然依現行公司法（90年11月12日公布）第241條規定，公司於無虧損時，始得依股東會決議將資本公積轉作資本發行新股，且亦僅「超過票面金額發行股票所得之溢價」及「受領贈與之所得」二類資本公積，而本條所以將資本公積得供發行新股之範圍予以限縮，依其立法理由所載，乃認「資本公積應以已實現者始得轉作資本」之故。換言之，依現行公司法規定，因公司處分資產之溢價收入，並不得將之轉作資本發行新股。而將前揭財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日以台財稅第000000000號函釋之內容，與「公司處分資產之溢價收入」之內涵暨上述修法之緣由比照觀之，即可得知，「公司處分資產之溢價收入」當其依據本件行為時公司法規定以資本公積發行新股方式之型態存在時，因公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部向來之見解，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋參照），但如此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。又依行為時公司法第168條第1項規定可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。查本件新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票一節，已經兩造分別陳述甚明，自堪認定。而新陸公司將其出售資產之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是上訴人係以新陸公司股東之身分，依持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，並其所得之實現時點即新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時。又本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但此與系爭增資股票因新陸公司透過減資方式以現金收回，使股東之增資股權益因股份之銷除而絕對消滅，並其增資股之權益亦因減資現金之取得而實質實現，因而有營利所得具體實現之認定並無影響。另上訴人雖又主張其減資僅是公司將閒置資金發回，而為公司資金之調整，故系爭金額應於公司清算時再行核課，且期間公司因需要亦會再增資，豈非重複課稅云云；然系爭金額性質上既屬營利所得，並其業已實現，自應併入股東綜合所得課徵所得稅，且公司解散清算時，是因分配剩餘財產予股東而生應課徵所得稅之問題，而本件因減資而發回之現金，並非於公司清算時所為公司剩餘財產之分配，且斯時公司亦無此剩餘財產存在，至於公司嗣後是否增資則屬另一不確定之事實，且是公司另一取得資本之程序，核與之前公司股東營利所得之實現無涉。故上訴人以減資收回並非股票之轉讓或公司清算，且其減資僅是公司資金之調整等語，爭執其營利所得尚未實現云云，即難採取。又本件被上訴人係認上訴人之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅；至於被上訴人另援引之財政部75年12月8日以台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依司法院釋字第217號解釋，核與租稅法律主義無違；更與法律保留原則無涉。是上訴人主張被上訴人援引財政部上述函釋為依據，有違法律保留原則云云，更屬誤解。再按財政部75年12月8日以台財稅第0000000號函及84年3月22日以台財稅第000000000號函釋，均係為闡明公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。且財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與前揭財政部84年3月22日台財稅第000000000號函之原則不一致，而免列於87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再適用；是雖新陸公司之將出售土地利得轉列資本公積，以資本公積轉增資及減資均依規定程序辦理，亦無從因此即謂其股東因減資而自新陸公司取得之現金，性質上即非屬營利所得，並因上述財政部75年12月8日以台財稅第0000000號函釋及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，暨財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋之不再適用，上訴人更得知悉系爭所得之性質。故上訴人以新陸公司之增、減資程序均依規定辦理，爭執原處分有違誠信及信賴保護原則云云，更屬誤解，而無可採。另上訴人援引之高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決，僅是個案之見解，且與本件之事實並不相同，法院自不受其拘束，況該號判決，業經最高行政法院以92年度判字第967號判決廢棄發回更審，並經高雄高等行政法院以92年度訴更字第51號判決「原告之訴駁回」確定在案；再依上開所述，系爭所得性質上應屬營利所得，並於上訴人取得現金時即已實現，故兩造引據司法院釋字第420號解釋所為實質課稅之爭執，核與本件判決結果無影響，自無庸再予論述。是被上訴人於其所得實現之88年度按上訴人減資取回之金額，歸課上訴人營利所得，併課上訴人88年度綜合所得稅，洵無違誤。罰鍰部分：按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。又按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得，依前開所述，性質上既屬營利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類，上訴人即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然上訴人於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，則據兩造陳述甚明，上訴人有漏報系爭所得，即堪認定。又查，依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而新陸公司於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則上訴人對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；則上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。故上訴人以其僅係新陸公司之股東，爭執其無漏報之故意過失云云，亦無可採。再按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定，而此條之立法目的，則是為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。惟本件上訴人就系爭營利所得並未為任何補報補繳之行為一節，已經被上訴人陳述甚明，故本件自不生是否依據稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定免罰之問題，是上訴人關於本件調查基準日之爭執，即與本件認定結果無影響，法院就此爭執自無再予論述之必要。綜上所述，上訴人之主張並無可採。上訴人於88年度有取自新陸公司之營利所得4,801,920元，然上訴人當年度綜合所得稅結算申報卻漏未申報系爭營利所得，並其就此漏報亦有過失。故被上訴人以上訴人於88年度即因減資收回現金年度有取自新陸公司營利所得4,801,920元，另併上訴人漏報之營利所得計273,457元，補徵上訴人88年度綜合所得稅1,285,591元；並依行為時所得稅法第110條第1項規定，暨參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏報所得是否屬已填報扣（免）繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計622,000元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨及追加理由除援用原審主張外，並補稱略謂：本稅部分：新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原審判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，原審明顯違背憲法第22條規定。被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。且上訴人係以個人名義辦理各年度之綜合所得稅結算申報。因此，上訴人在不知情下辦理88年度綜合所得稅結算申報，並經被上訴人准予受理，且核定88年度綜合所得稅稅額，足見被上訴人已認可上訴人結算申報之事實，應無依行為時所得稅法第110條第1項規定應處罰鍰之行為及補稅之處罰，被上訴人之行為與常情相悖，違背行政程序罰原則，況上訴人並無故意或過失，原處分顯有違誤，無可維持。而被上訴人之主張均用推定理論，原審判決亦同，並無法令依據。況本件被上訴人並未依修訂後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用修訂前之公司法，蓋公司法第238條係於90年11月12日修訂，而財政部臺北市國稅局中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定，應依87年2月16日股東常會決議日為準，應屬課徵87年度所得稅，並非被上訴人所主張之88年度，又增資金額為1,525,140,000元，與減資金額1,488,536,600元不相等。罰鍰部分：司法院釋字第275號解釋闡明行政罰應以故意過失為其責任條件，而司法院釋字第495號解釋更進一步將行政罰的條件定為推定故意，即只要人民證明自己非故意即可免罰。原審稱現行所得稅之課徵係採自動報繳制度，卻未敘明法律依據，且依所得稅法第76條第1項前段規定可知扣繳憑單係納稅義務人結算申報時所必須具備之文件，則在未有扣繳憑單之情形下，如何期待納稅義務人自動報繳？且本件新陸公司所發放之現金，並未於該年度發給扣繳憑單，直至92年度始補發，則上訴人何能於89年初檢附扣繳憑單辦理88年度綜合所得稅之結算申報？原審疏未注意，復為未指明上訴人就上開漏報行為有何故意或過失情事，僅以比附援引方式推認上訴人有過失情事，摒棄上訴人各項有利主張，有不適用法規之違誤。縱行為時違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰等語，爰請判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
六、本院按：行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。本院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。本件上訴人於辦理88年度綜合所得稅，未申報系爭所得，尚難謂其無違會計上充分揭露原則，既經被上訴人發現該項應徵之稅捐，按諸上開本院決議及判例意旨自應補徵其應繳稅款，且上訴人既無法證明自己並無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，即應依所得稅法第110條第1項予以裁罰。上訴人主張已盡結算申報義務，並充分揭露，又無過失，且經被上訴人核定，被上訴人所為處罰與常情相悖云云，尚無足採。次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，固經司法院釋字第217號解釋在案。本件系爭所得應予課稅，與上開解釋並無違背，業據原審判決敍明理由。再按所得稅法第76條第1項固規定，納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，惟扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，上訴人既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。又所得稅法規定扣繳義務人扣繳稅款之義務，目的在保障所得稅之稅收，納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如無扣繳，當無抵繳可言，故扣繳義務人未予扣繳，並不影響納稅義務人應繳納稅捐之義務。上訴人主張新陸公司直至92年間始補發扣繳憑單，上訴人何能於88年檢附扣繳憑單辦理結算申報，原審疏未注意上開規定，有不適用法規之違誤云云，亦不足採。又本件上訴人違反憲法第19條規定人民依法律納稅之義務，原審判決維持被上訴人對上訴人補繳稅款及科處罰鍰之處分，即非無法律依據損害上訴人之權利，自無違憲法第22條之規定。另財政部69年5月8日台財稅第3369 4號函及83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，並非教示得以迂迴方式違背法律規定，與本件情節不同，不得比附援引。又依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而上訴人既為新陸公司之股東，對於新陸公司在極短期間內增資、減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，且本件上訴人縱係誤解上開財政部69年及83年函釋規定，而誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。至於公司法雖曾於90年11月12日修訂，惟依實體法從舊之原則，自應適用行為時規定之法條意旨。其他上訴論旨，諸如基準日即罰鍰時點之認定罰鍰應按財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示，即以是否屬已填報扣（免）繳憑單分別裁處0.2及0.5倍罰鍰有誤，均應裁處0.2倍；以及本件依股東大會決議日期應屬87年度申報所得稅範圍等項，復就原審判決業予指駁之事項再事爭執，並以原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨均無採，上訴人猶執前詞，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
書記官 莊 俊 亨