最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00245號上 訴 人 甲0000000000訴訟代理人 劉立生律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
（本件承受臺北市稅捐稽徵處業務）代 表 人 張盛和上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年9月15日臺北高等行政法院92年度訴字第2281號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：㈠、關於行政程序法或行政訴訟法等行政法規，雖未如刑事訴訟法般已就搜索證據明定為由檢察官以書面向法院聲請核發搜索票，搜索票並須由法官簽名，而搜索時發現另案應扣押之物亦得扣押之，分別送交該管法院或檢察官，而通訊監察法第5條亦明定偵查中由檢察官核發監察書，並限定有事實足認被告或犯罪嫌疑人有同條第1項所列15款罪嫌之一，並危害國家安全或社會秩序情節重大而有相當理由可信其通訊內容與本案有關，且不能或難以其他方法蒐集或調查證據者，始得核發監察書。以上均係對基於憲法保障人民人身自由而依法制定之正當法律程序，而行政程序法第9條亦規定行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。再者，行政機關執行搜索、扣押帳冊，亦應循正當法律程序執行，否則如本案之北調處非但未依法聲請檢察官核發並經法官簽名，取得搜索票，且本案係為偵查貪瀆案件，因查無實據，即將其順便看到的非營業處所 (即非搜索票記載之搜索地點)之手寫帳冊17冊，便列為上訴人逃漏營業稅之證據。其違背前述刑事訴訟法規定取證，是否具證據能力，已有可疑，又如何能作為科處鉅額稅款及罰款之唯一證據。㈡、本案附卷證物台北市稅捐稽徵處之違章漏稅案件審理紀錄表所附之審理情形，其憑證編號壹-l至壹-12、壹-14至壹-16，均記載「擬免議」，壹-13之收支報表自86年6月至89年7月有記各年之漏報銷售額，壹-17之客戶消費單漏報89年8月l日至16日銷售額共1,001,384元。擬免議部份之壹-l至壹-8之每日收支帳、壹-9至壹-10之刷卡明細表、壹-11之現金簽收簿、壹-12之每日收入明細表、壹-14之員工分帳表、壹-15之員工薪資明細表、壹-16之員工分帳表等，均記載收入金額小於憑；證編號壹-13之收入金額，支出方面，記載不全，金額不大，亦擬免議。現金收支簿則記載因本冊含蓋之期間另有憑證編號壹-13核算收入金額，且經抽算本冊刷卡金額及現金金額合計，仍小於壹-13同期之收入金額，故本冊免議。壹-14之員工分帳表記載：本冊係金亞都記載員工薪資、借支、伙食、押金之金額，其中員工薪資已於憑證編號壹-13核算，本冊擬免議，另薪資係依收入金額核算，經合計年度收入金額均小於憑證編號壹-13之收入金額，故本冊擬免議。壹-15員工薪資明細表，記載員工收入、借支、扣款等資料，因記載零星不齊全，擬予免議。壹-16員工分帳表之支出金額零星，擬予免議等，均未詳細說明理由，亦未說明其計算方法，更未說明為何金額小於憑證擬免議，以及記載不齊全擬予免議之事實理由。
㈢、金亞都理容名店，係由負責人聘請數名有剪髮、按摩專業之經理，帶領各自之班底數人，共同在店內經營業務，有達到業績才能領到獎金及與店內分帳之成數，因此經理與小姐，有時有業績數額，但實際並未收得現金，真正的營業額應係以現金收入最為準確，然編號壹-12、壹-17被認定漏報銷售額部份之憑證，係似收支報表為證據，而無任何的現金收入表、員工分帳以為憑證，實有本末倒置，認定事實不憑證據之嫌。蓋因一般會計作帳，均須切出傳票並附憑證，再登入報表，如無憑證，報表之記載難認為確實之收入支出。因此本案之收支報表，既乏傳票憑證，如何能認為收支報表即係每日甚至每月之收入支出；台北市稅捐稽徵處竟捨本逐末，以不具證據能力之收支報表認定違章漏報，已有採證違法之重大違誤，而原審亦未傳訊台北市稅捐稽徵處承辦人員到庭說明如何計算之方法，會計之原始憑證為何，非但有應於審判期日調查之證據未予調查之重大違法，更有違正當法律程序。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：本件上訴人係經營金亞都理容名店之負責人，於86年6月至87年5月間銷售勞務，短漏開統一發票並漏報銷售額金額計新台幣（以下同）32,044,284元（不含稅），案經法務部調查局臺北市調查處查獲，並由臺北市稅捐稽徵處會同被上訴人依法審理核定逃漏營業稅計1,602,214元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計8,011,000元（計至百元止）乙案。上訴人之主張業經一審判決依法詳為審酌，摘略以：「理由：三、上訴人雖主張略以市調處調查筆錄係調查人員先行寫好調查筆錄，上訴人迫於其威逼利誘所做之認證乙節，惟查『當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。』改制前行政法院著有36年判字第16號判例可參，市調處調查人員就本件調查係執行公務，並未就其主張調查人員有非法情事提供具體事證以實其說，而被上訴人係依市調處之公文書審查有無逃漏稅捐行為，只有證據是否充分之問題，與刑事訴訟法之偵查程序無涉，上訴人主張市調處取得之證據，無證據能力一節，要無可採。次查上訴人89年8月18日於市調處製作調查筆錄業已認證查扣之17份帳證，均為其經營金亞都理容名店之營業資料，並坦承有未依規定開立統一發票之逃漏稅情事。上訴人雖又主張其營業係以『理髮為主，兼按摩、修指甲為輔』與財政部台財稅第0000000號及000000000號函釋『理髮廳僱用明眼按摩女服務（並未實際從事理髮業務），且每月銷售額20萬元以上，已達使用統一發票標準，應本實質課稅原則，就其銷售按摩勞務，核定其使用統一發票、並按百分之5稅率課徵營業稅』之要件不符，是則上訴人營業仍應依營業稅法第13條、同法施行細則第10條、營業稅特種稅額查定辦法之規定，查定每月銷售額並按百分之1稅率課徵營業稅一節，經查，上訴人於86年6月13日申請設立登記，經核定其使用統一發票自動報繳營業稅，嗣於87年5月20日申請負責人變更，亦核定其使用統一發票自動報繳營業稅。又上訴人每月營業額已逾20萬元，有扣案之收支日記帳記載可參，自應依規定使用統一發票。至營業稅法第13條之規定，係指小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人而言，依扣案之編號壹─13『收支日記帳』所載，上開期間之收入為『節數收入、美容、按摩腳、耳師、修指甲、擦皮鞋』等項目，並無『理髮』之收入，其支出之項目中，亦不曾有理髮業所必要之『髮油、髮水』支出，故上訴人之營利事業登記證雖為理髮業，並提出加入理髮公會之證明，惟其並未實際從事理髮業務，已符合財政部台財稅第0000000號及000000000號函釋之規定，被上訴人核定其短漏開統一發票並漏報銷售額，並無違誤。至於上訴人主張本件前經處分在案，本件再予處罰，有違一事不再理原則一節，經查，所提出之台北市稅捐稽徵處中南分處89年9月7日00000000函、89年9月13日8990函、89年營處字第891076號處分書影本，其處分短漏開統一發票並漏報銷售額之違章期間為『87年7月1日至87年12月31日』且其負責人為劉蔡麗斯，而本件處罰期間為86年6月至87 年5月間，負責人為上訴人，二者為不相同之案件，上訴人將其混為一談，並謂有違一事不再理原則云云，自無可採。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。」予以論駁在案；上訴人仍執前詞訴稱原判決違背法令云云，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之要件。綜上論結，上訴人之訴應認為無理由，請依法駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人雖主張市調處調查筆錄係調查人員先行寫好調查筆錄，迫於其威逼利誘所做之認證乙節，惟查「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有36年判字第16號判例可參，市調處調查人員就本件調查係執行公務，並未就其主張調查人員有非法情事提供具體事證以實其說，而被上訴人係依市調處之公文書審查有無逃漏稅捐行為，只有證據是否充分之問題，與刑事訴訟法之偵查程序無涉，主張市調處取得之證據，無證據能力一節，要無可採。次查89年8月18日於市調處製作調查筆錄業已認證查扣之17份帳證，均為其經營金亞都理容名店之營業資料，並坦承有未依規定開立統一發票之逃漏稅情事。上訴人雖又主張其營業係以「理髮為主，兼按摩、修指甲為輔」與財政部台財稅第0000000號及000000000號函釋「理髮廳僱用明眼按摩女服務（並未實際從事理髮業務），且每月銷售額20萬元以上，已達使用統一發票標準，應本實質課稅原則，就其銷售按摩勞務，核定其使用統一發票、並按百分之5稅率課徵營業稅」之要件不符，是則上訴人營業仍應依營業稅法第13條、同法施行細則第10條、營業稅特種稅額查定辦法之規定，查定每月銷售額並按百分之一稅率課徵營業稅一節，經查，上訴人於86年6月13日申請設立登記，經核定其使用統一發票自動報繳營業稅，嗣於87年5月20日申請負責人變更，亦核定其使用統一發票自動報繳營業稅。又上訴人每月營業額已逾20萬元，有扣案之收支日記帳記載可參，自應依規定使用統一發票。至營業稅法第13條之規定，係指小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人而言，依扣案之編號壹─13「收支日記帳」所載，上開期間之收入為「節數收入、美容、按摩腳、耳師、修指甲、擦皮鞋」等項目，並無「理髮」之收入，其支出之項目中，亦不曾有理髮業所必要之「髮油、髮水」支出，故上訴人之營利事業登記證雖為理髮業，並提出加入理髮公會之證明，惟其並未實際從事理髮業務，已符合財政部台財稅第0000000號及000000000號函釋之規定，被上訴人核定其短漏開統一發票並漏報銷售額，並無違誤。至於上訴人主張本件前經處分在案，本件再予處罰，有違一事不再理原則一節，經查，上訴人所提出之台北市稅捐稽徵處中南分處89年9月7日00000000函、89年9月13日8990函、89年營處字第891076號處分書影本，其處分短漏開統一發票並漏報銷售額之違章期間為「87年7月1日至87年12月31日」且其負責人為劉蔡麗斯，而本件處罰期間為86年6月至87年5月間，負責人為上訴人，二者為不相同之案件，將其混為一談，並謂有違一事不再理原則云云，自無可採。
四、本院按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第51條第3款所明定。本件法務部調查局臺北市調查處於89年8月17日查獲上訴人涉嫌於86年6月至87年5月間銷售勞務，短漏開統一發票並漏報銷售額金額計新台幣32,044,284元（不含稅），乃檢附談話筆錄及帳簿憑證等相關資料，移由原處分機關臺北市稅捐稽徵處會同被上訴人審理結果，核定上訴人逃漏營業稅計1,602,214元之違章成立，除補徵營業稅1,602,214元外，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計8,011,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原判決認：本件台北市調查處於89年8月17日查獲上訴人涉嫌於86年6月至87年5月間銷售勞務，短漏開統一發票並漏報銷售額時，其調查人員就本件調查係執行公務，而被上訴人係依市調處之公文書審查上訴人有無逃漏稅捐行為，只有證據是否充分之問題，與刑事訴訟法之偵查程序無涉，上訴人主張市調處取得之證據無證據能力一節，要無足採。次查上訴人於89年8月18日市調處製作調查筆錄時，業已承認查扣之17份帳證，均為其經營金亞都理容名店之營業資枓，並坦承有未依規定開立統一發票之逃漏稅情事。又查上訴人每月營業額逾20萬元，有扣案之收支日記帳記載可參，自應依規定使用統一發票。末查上訴人之營利事業登記證雖為理髮業，惟其並未實際從事理髮業務，則被上訴人依財政部台財稅第0000000號及第000000000號函釋之規定，核定其短漏開統一發票並漏報銷售額，除責令補繳營業稅1,602,214元外，並按所漏稅額處5倍之罰鍰8,011,000元，訴願決定予以維持，均無不合，因而併予維持並駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違誤。上訴意旨仍斤斤以原判決採欠缺證據能力之調查局約談筆錄及搜索扣押帳作為裁判依據，未於理由中詳為說明，有判決不備理由之違法云云，惟查上訴人不但於調查局約談時已承認該等帳冊資料均係其經營之金亞都理容店之營業資料，且於該帳冊資料上簽名蓋章，有各該證據附卷可稽，而原判決於理由項下就此等證據之證據能力亦已加以論斷，上訴意旨任意指摘原判決違背法令，自無可採，其執是聲明廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 24 日
書記官 郭 育 玎