最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00249號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月24日臺北高等行政法院92年度訴字第2567號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、依財政部民國（下同）90年3月所提所得稅法修正草案第14條第1類關於「營利所得」課稅之修正理由即可證明，資本公積轉增資配發之股票股利，原即不為法律規定課稅範圍之列，更非屬營利所得，原判決亦不否認該修正理由說明內容，卻遽予認屬應稅之營利所得，疏未慮及系爭所得於所得稅法修法通過前，仍非在課稅範圍之事實，自有違租稅法律主義。次按所得稅法稱營利所得，係指公司依行為時公司法第232條規定，於公司有盈餘時將其分配予股東之股利為範圍。至公司以處分資產之溢價收入，依公司法第238條規定轉列資本公積者，依同法第239條規定，並不能再將其作為盈餘用予分配，故股東嗣後取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，不論將其用於出售或因公司依公司法第168條規定辦理減資收回者，股東所取得之價款或股款，均與公司所分配之股利（盈餘）無涉，自不能將之遽解為股東之營利所得。本件上訴人取自中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之系爭股款，非屬「營利所得」之範圍，殊無疑義。復查財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，係指營利事業將出售土地之交易所得，予以累積為「盈餘」而分配予股東時，始予認屬營利所得，尚與本件係由中硝公司將處分土地之溢價收入，予以轉列資本公積並辦理增資後，再辦理減資收回增資股票所支付上訴人之「股款」，顯不相同，自無此一函釋之適用。且因中硝公司辦理減資收回增資股票，上訴人所取得之股款，係屬股票轉讓所生之證券交易所得，殊與該公司所分配之股利 (盈餘)無關，自非屬「營利所得」之範圍。至公司出售土地之交易所得，是否予以轉列為盈餘或資本公積，在所得稅法令上並未作強制性之規定，端視該土地之用途與性質而定，蓋盈餘與資本公積之差異，依商業會計法第13條制定之商業會計處理準則第25條及第26條規定，在於前者係「由營業結果所產生之權益」，而後者則為「非由營業結果所產生之權益」，故如該土地係屬公司之固定資產，則其處分後之所得當屬「非由營業結果所產生之權益」，而應依行為時公司法第238條規定累積為「資本公積」，反之即屬「盈餘」，此觀之87年版所得稅法令彙編之財政部86年5月5日台財稅第00 0000000號函釋即臻明確，原判決於此部分，顯有割裂適用行為時公司法之違誤。另查財政部84年3月22日台財稅第000 000000號及62年3月2日台財稅第31604號函釋，係針對公司辦理清算，依公司法第334條準用第84條規定分派剩餘財產時，就股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票，所分派剩餘財產之部分，應如何予以課稅所作之規定，尚與本件中硝公司依公司法第168條規定辦理減資收回以資本公積轉增資配發股票時，有關股東取得之股款應如何予以課稅之規定，截然不同，於法自不能擅予比附援引之。再者，解釋函令固係針對具體個案所為之法律解釋，惟經財政部研審編入法令彙編者，則對將發生之同類事件有一般之拘束力，即對同類事件而言，此類解釋函令具有「法規命令」或「行政規則」之性質。而財政部69年5月8日台財稅第33694函釋，即屬行為時有效之法令彙編，對同類事件之本案，自具有一般拘束力，原判決認上開函釋無法於本案中予以援用，卻將專對公司辦理解散清算分配剩餘財產時為課稅規範之財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，強加諸本案應予適用，顯違反租稅法律主義，難謂合法。且本件上訴人取得中硝公司辦理減資收回以資本公積轉增資配發股票之系爭股款，殊非所得稅法第14條第1項第1類所稱之營利所得，自無應由該公司依同法第88條規定辦理扣繳稅款，亦無應由上訴人合併繳納綜合所得稅之餘地。則原判決未予釐清本件上訴人取得系爭股款，並非中硝公司以其盈餘分配予上訴人之事實，復未酌及本件亦非中硝公司依公司法規定辦理清算分配剩餘財產之情形，即假藉實質課稅精神，以類推適用方式將上訴人取得之系爭股款，解為屬於所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，即顯然有違該法條規定之立意，足見原判決有誤解法令、誤用法令之適用法規不當之當然違背法令。（二）、按公司股票之轉讓，依公司法第163條至第165條規定，固係轉由第三人持有，股權並不消滅。惟以資本公積轉增資配發之股票，基本上仍屬資本之性質，則於公司辦理減資收回以資本公積轉增資配發之股票時，股東勢必將股票移轉予公司，並由公司辦理註銷，而公司則支付股款 (資本)予股東，至公司將股票註銷消滅其權利，乃公司法為特別法規定之必然結果，且公司與股東間乃兩個獨立之權利主體，自不能予解為公司與股東間之股份買回即非屬股票轉讓之行為，此從公司法第158條之規定，其收回特別股註銷消滅其股權，且非轉由第三人持有，即難否認其收回特別股之行為，非屬股票轉讓行為；與現行公司法第167條第2項規定，對於收買之股份，逾期未出售者，應予註銷，並辦理減少資本變更登記之規定，係在消滅其股權，且非轉由第三人持有，亦難謂其原收買之行為，非屬股票轉讓之行為。且不論係出售予第三人或由公司辦理減資收回註銷，終究與公司之盈餘無關，其因而取得之價款或股款，自均非屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得範圍，茍不作此解，即顯然違背論理法則。況憲法第19條規定，係指人民僅於滿足法律所定之稅捐構成要件時，始產生稅捐債務。因此，縱認公司辦理減資收回以資本公積轉增資配發股票所支付之股款，不生股票轉讓之行為，然以其非來自公司之盈餘，亦不能予以解為即屬營利所得，否則即逾法律之規定範圍，有違租稅法律主義之精神。惟原判決未酌及上情，逕將中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，認非屬股票轉讓行為，卻將該公司收回以資本公積轉增資配發之股票所支付之股款，誤認系將出售土地之盈餘直接分配予股東，而應依營利所得計入當年度所得課徵所得稅者，即顯然有違憲法第19條及行政訴訟法第189條規定，並誤解公司法第168條規定，顯有不適用法規及誤解、誤用法令之適用法規不當。（三）、查人民有權依政府機關對外發布之解釋函令來規劃其法律生活，乃法之所許範圍，且除解釋函令違法者外，亦應予保護。本件中硝公司辦理減資收回以資本公積轉增資配發股票支付股款時，依當時得予適用之財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，認非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，且此一函釋亦顯然並無違反所得稅法與公司法規定，已如前所陳；而有關股東取得此項股款，應悉予作為轉讓年度之證券交易所得，並於停徵期間依規定停止課徵所得稅，財政部81年台財稅第000000000號函釋亦有明文。至有關公司是否因情事變更辦理清算，及辦理清算時應如何課稅，要屬另一問題，顯與公司辦理減資無關，不容混淆。次查財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，乃國家權責機關依法發布之解釋函令，且編入法令彙編，有公信力，即構成人民高度之信賴基礎。人民因信賴該解釋函令為有效之法令，而於股東會同意公司辦理減資，由公司取回股票換取其對價關係之現金，此一行為與信賴基礎具有因果關係，即為信賴事實之具體表現。至公司辦理減資，支付現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，依上開解釋函令所示，非屬盈餘分配之營利所得，而屬該股票轉讓證券交易所得，依法可享免徵所得稅之優待，此乃信賴利益。原判決認本件信賴不值得保護，顯然失之偏頗。（四）、查本件上訴人取自中硝公司因辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之股款，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函、81年5月29日台財稅第000000000號函及所得稅法第4條之1規定，係屬證券交易所得，並停徵所得稅，則上訴人不將之視同營利所得予併入申報86年度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。且上訴人於被上訴人所屬士林稽徵所通知中硝公司應於88年6月17日辦理扣繳事宜，上訴人於同時隨即繳納扣繳稅款，並於同日自動併計綜合所得稅繳納向被上訴人所屬士林稽徵所提出補報，顯已極盡注意之能事，並無過失責任。況各該函釋發布迄本件行為時止，仍屬有效之釋示，財稅機關猶不認其見解有誤，縱本件被上訴人於起訴時之辯駁理由，亦從未指摘該函釋違法，而仍賴原判決之審理，始可得知，又何能苛責上訴人應有高於財稅機關之注意義務，而負過失之責任。至財政部84年3月22日台財稅第000000000號及62年3月2日台財稅第31604號函，固於上訴人取得減資股款之前已揭示，然此2函釋係對於公司辦理清算時，有關股東取得之資本公積轉增資配發股票所分配之剩餘財產部分，應如何課稅所作之規定，則以中硝公司在86年1月6日第1次辦理減資，同年8月6日辦理第2次減資，迨87年3月25日核准解散觀之，上訴人亦無法於取得減資股款時，預測中硝公司當然會在以後辦理解散清算，又如何能謂上訴人於取得減資時即應依清算時之課稅規定辦理。即使該等函釋有瑕疵或違法之虞，既屬中央財稅主管機關所頒布，只要該函釋未被廢止，政府公布令函之有效性依然存在，究不能要求人民有高於中央財稅主管機關之注意義務，則上訴人依規定未申報系爭所得，並無何應注意、能注意，而不注意之過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。況中央財稅主管機關所發布之解釋函令是否違法，雖法院得予拒絕適用，惟其責任自應由發布機關承擔，並無責由遵守其函釋規定之納稅義務人承擔之理。於相同案例中○○公司於83年度同以出售土地利得轉列之資本公積辦理轉增資，嗣於85年度股東會決議減資收回資本公積增資配發股票發給股東現金，針對此一作為會否衍生所得稅及扣繳問題，該公司為求慎重，乃檢據經主管機關核准資本公積增減資之相關文件，正式具函敍明案情向其管轄之國稅局稽徵所申請解釋，並經轄區國稅局稽徵所正式函復稱「貴公司辦理減資退回資本公積轉增資額．．．經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳，請查照。」，顯見減資收回資本公積轉增資股票發給之現金，上自中央財稅主管機關財政部，下至地方基層稅捐執行機關各稽徵所，均認屬免稅所得，亦足證上訴人依行為時有效法令規定，未將系爭所得申報課稅，並無故意或過失，自不應科處罰鍰。（五）、依財政臺灣省南區國稅局於他案所提供之被上訴人所屬士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函，及該所88年7月3日，對本件原中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予上訴人（股東）乙案之內部簽稿顯示，顯然於88年5月10日斯時，該所僅查得中硝公司之增減資事項，認屬所得性質而已，至於中硝公司是否已申報扣（免）繳憑單、股東成員為何人、各股東之所得數額及有無申報系爭所得等，在中硝公司於期限內向其申報扣（免）繳憑單前，該所尚屬未知。則本案上訴人於88年6月17日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，應無未合。
原判決亦不否認上訴人符合自動補申報繳納稅款之事實，原判決先有錯引財政部專為解散清算分配剩餘財產課稅規範之財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋強加諸本件適用之違法情事，復又仍執本件應予處罰之見解，顯然錯誤。再者，上項應免予處罰之情形，於相同案件之他案中，高雄高等行政法院90年度訴字第1512號及90年度訴字第1750號判決免罰，案經被上訴人（財政部臺灣省南區國稅局）提起上訴，依最高行政法院92年度裁字第169號及92年度裁字第549號裁定書，裁定上訴駁回在案，可資參照。（六）、按原判決對於財政部73年9月3日台財稅第59051號函之規定，並不以之為無效而不予適用，則依該函對於漏稅額之計算公式，其適用範圍泛指已辦理結算申報而有短漏報所得之綜合所得稅納稅義務人。至遇有違章情節較輕者，應視其是否符合稅務違章案件減免處罰標準之規定予以減免，或依所得稅法第110條規定在處以所漏稅額2倍以下罰鍰內裁量之，要與上開漏稅額之計算方式無關。則於本件上訴人自動補繳之扣繳稅款，既非於被上訴人查獲上訴人有短漏報所得後始補繳，依稅捐稽徵法第48條之1規定，本無處罰之問題，苟仍有加以論罰之理由，於計算漏稅額時，自應予扣除「短漏報所得額之扣繳稅額」，以符上開財政部函釋之計算公式。乃原判決見未及此，誤解該財政部函釋之本意，亦擅予擴張解釋，增加財政部函釋所無之限制，即非有合。且此一計算方式亦明載於被上訴人之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被上訴人違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款方屬適法。況果如原判決理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如上訴人可於原判決所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依原判決理由並不得扣除者，任令該函釋所指之扣繳稅款形同具文，足證原判決指摘，顯無理由，殊無可採。又扣繳義務人有無依規定於給付時扣繳稅款，乃扣繳義務人所涉之違法處罰問題，而所得人既已承擔該扣繳稅款，依法即無得逕予排除不得減除，原審判決擅將兩不同行為主體之法律適用混為一談，自不符法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以原審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，始得提起上訴。按本件上訴人主張系爭營利所得乙節，業經原審詳為審酌，予以論駁在案，並無判決違背法令之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由，本件上訴顯無理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、本稅部分：查本件中硝公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡，則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「2個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行1個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。次查中硝公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則中硝公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人配偶因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。至於上訴人配偶系爭新臺幣（下同）4,930,420元之所得收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基礎範圍內，其性質上之歸類已非重要。且不論是以資本公積轉增資而發給股東新股票，或者是以資本公積轉增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」，而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。而上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定。假如是以行為時公司法第238條第1款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，蓋這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第238條之規定所致，但嚴格言之，上開行為時公司法第
238 條第1款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第238條整個予以刪除。本案中由於中硝公司上開所謂「資本公積」之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設中硝公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。況若如上訴人之論點，如果說資本公積轉增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得？以上二者顯係自相矛盾。而所得現實時點之判斷，到底是否應以「配發股票時」為準，還是要以「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間，既然目前司法實務上均認為所得實現之時點為「減資發放現金時」，故本件乃認定上訴人上開所得之實現時點為86年度現金收回增資股票時。另查現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於授益處分撤銷後給予相對人補償）。即使擴張解釋，而把「信賴保護」當成一般法理原則來適用，本案之具體情節也無適用「信賴保護原則」之餘地。因為課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，借由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。因此上訴人必須非常具體的指明上開應補繳之稅款，因原先有高度之信賴基礎，以致認為不需繳納，而對資金之運用另有明確獨立之規劃，而後該等資金已不復存在，其中每個環節都必須能夠非常明確地予以劃分，以免託諸空言。而就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，沒有「信賴基礎」可言。就「信賴表現」與「信賴利益」而言，上訴人也不能證明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。是以上訴人此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。（二）、裁罰部分：依所得稅法第71條第1項及所得稅法第110條第1項規定，本件上訴人客觀上既然漏報上開營利所得，即已構成違章。又中硝公司於86年間即無營業收入（見被上訴人提出附卷之中硝公司86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書），且87年3月7日登記解散（見被上訴人提出附卷之中硝公司登記資料）。而上訴人配偶早在86年4月18日曾參加中硝公司就上開所謂「資本公積」轉增資事項而召開之股東會，且在會議中通過增資之決議。因此可以明確認定上訴人配偶知悉上開「增資」一事，而事後之減資時點（86年7月23日）距離增資時點（同年4月13日）僅有3個月左右，而且上訴人配偶因此取得減資後之現金，則依日常經驗法則推斷，上訴人配偶應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，則依司法院釋字第27 5號解釋意旨，仍應予以處罰。另本件上訴人既未於86年度所得稅申報截止日（即87年3月31日）以前自動申報其配偶已於86年間取得之上開營利所得，違章事實即已成立。至於稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之規定，乃是就違章行為成立後，例外免予課以漏稅罰之要件為規定，則其免罰構成要件之解釋自應採取較嚴謹之標準為之。而該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之構成要件要素，其在法律上之正確解釋應該是指稅捐稽徵機關已產生懷疑，而針對懷疑事項，發動程序，派員展開調查，並且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測即可。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要。且依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋意旨，亦應包括在他案中透過已有之文書資料產生高度懷疑，因此開始進行本案之訊問查證之情形。至於財政部79年6月5日台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年7月22日台稅2發第000000000號函釋，乃是針對營業稅之情形而為解釋，與本案之情節不同。而且其例示事實之特徵，乃在於他案涉及違法一事，調查人員在進行之前完全沒有掌握任何證據資料，所以才須以他案之查獲違章證物日為調查基準日。而本案之情形並不相同，中硝公司在申報86年度之營利事業所得稅時，有關增減資後配發現金予股東之事實已為主管機關所掌握，如果主管機關懷疑其事，進而向中硝公司要求代為扣繳領款股東之稅款，則該等函告日期亦應屬本案之調查基準日。在本案中，被上訴人所屬之士林稽徵所早於88年5月10日即展開調查，並去函中硝公司，要求中硝公司就「86年度以現金收回之減資股票金額，以扣繳義務人之身分就領款股東領得之收入辦理扣繳」，此時本案之調查基準日已成立。末按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋內容，雖在計算漏稅額時，均有扣除「扣繳及暫繳稅額」，但本案中硝公司辦理扣繳之時點已在88年6月7日，不僅慢於法定扣繳義務之時點（即發放現金時），甚至距離上訴人應申報時點（87年3月31日）又有1年3個月左右，此時國家未能即時取得稅收之損害已造成，自無再適用上開函釋之餘地。因此被上訴人在本案中基於事實特徵之不同，而拒絕適用上開函釋意旨來計算上訴人本件之漏稅金額，於法亦無不合。綜上所述，被上訴人對上訴人86年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，上訴人訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。本件上訴人之配偶汪世堯係中硝公司股東，而上訴人於結算申報其本人（包含配偶在內）之86年度綜合所得稅時，漏報其配偶汪世堯取自中硝公司之營利所得4,930,420元及其本人取自第一銀行營利所得15,540元、利息所得18,390元，合計短漏報4,964,350元。被上訴人在查核時查得上情，乃將上開漏報之所得併入上訴人（及其配偶）當年度之課稅所得中，因此核定上訴人當年度之所得總額為17,588,239元，淨額為16,833,230元。並因上述漏報所得之行為，導致短漏稅額1,981,600元，所以依所得稅法第110條第1項之規定，對上訴人課以漏稅罰鍰986,700元。上訴人不服上開核定中有關「因認定上訴人配偶有中硝公司營利所得4,930,420元卻漏未申報，所生之漏稅及罰鍰」部分，主張：「系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函，屬股票轉讓性質，非屬分派剩餘財產，且為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），被上訴人原核定核課營利所得有誤；及其業於被上訴人查獲前自動補報及補繳稅款，應予免罰」等情而申請復查。但復查結果未獲變更，上訴人提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓，而應屬營利所得，本件上訴人漏稅行為仍有主觀可歸責事由，本件與稅捐稽徵法第48條之
1 自動補報免罰規定之要件不符，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背。（三）、又按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。本件上訴人漏報系爭營利所得，與被上訴人所屬士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳具有牽連關係，被上訴人所屬士林稽徵所於88年5月10日查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報營利所得一併查知，足認稅捐機關對此已取得具體事證，本件上訴人係在稽徵機關指定之調查人員進行調查後，始補報補繳，不符合稅捐稽徵法第48條之1所規定免罰之法定要件。（四）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；另關於上訴人所舉高雄高等行政法院90年度訴字第1512號及90年度訴字第1750號判決免罰，提起上訴，分別經本院92年度裁字第169號及92年度裁字第549號裁定，駁回上訴在案等情，均屬個案，尚不得據之指摘原判決違背法令。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
書記官 陳 盛 信