最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00024號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○
送達代收人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年8月17日臺北高等行政法院92年度訴字第125號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人所有坐落台北縣三重市○○○段同安厝小段6地號之土地，其地上房屋即門牌號碼台北縣三重市○○○路222、224、226、228號房屋為其弟曹德慶及曹德榮共有，兄弟3人於民國83年間合併出售，所應分得之土地款價款悉數存入其弟曹德榮在合作金庫三重支庫活期儲蓄存款799729號帳戶內，上訴人初查認其土地部分應分得之價款為新台幣（下同）106,514,527元，除其中46,929,769元，准於認定被上訴人係清償曹德榮之債務外，其餘59,584,758元，認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，並以被上訴人未依規定辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額為59,584,758元，淨額為59,134,758元，贈與稅額23,788,629元，並按應納稅額23,788,629元加處1倍之罰鍰23,788,629元。被上訴人不服，申經復查結果，變更核定贈與總額為56,043,972元，淨額55,593,972元，並變更罰鍰為22,018,236元。被上訴人仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人出售土地，係依民法第528條規定，委由曹德榮辦理，有不動產買賣契約書其他約定條款第 (4)項約定可證。上訴人於原審法院準備庭辯稱，依系爭土地辦理所有權移轉登記之買賣契約書之記載，代理人為柯金龍云云。但查買賣契約係系爭房地買賣雙方向地政機關申請辦理移轉所有權登記之用，代理人柯金龍固為申辦所有權移轉登記買賣雙方之代理人，惟所有權之移轉為物權行為，並非債權行為，上訴人誤以其柯金龍為債權行為之代理人，已有誤解。本件出售房地得款149,600,000元，扣除土地增值稅24,199,382元，淨額為124,770,618元，由買方開立第一商業銀行古亭分行4張支票，4張支票全部由受任人取得後由受任人加蓋被上訴人私章背書後直接由受任人存入受任人之合作金庫三重支庫活期存款799729號帳戶，有4張支票影本及受任人活期存款存摺影本可查，被上訴人從未經手該等支票，上訴人及訴願決定指摘系爭土地款係由被上訴人將親自其分得之土地款存入其弟帳戶乙節，並非事實。曹德榮受任出售土地及收款期間內另一房屋所有權人曹德慶於簽約收取頭期款時出國，被上訴人於受任人收取尾款時出國，有乙○○、曹德慶出售土地收款期間入出國對照表及內政部警政署入出境管理局核發之入出國日期證明書為證，被上訴人主張係委任曹德榮出售土地，並由受任人而非被上訴人自己將土地款存入受任人帳戶，確屬可信。上訴人指稱系爭土地款由被上訴人背書後交受任人存入受任人帳戶乙節，洵非可採。被上訴人委任曹德榮出售土地，並由受任人將出售土地款存入受任人自己帳戶之事實，經整理為正確之資金（財產移轉）流程圖及曹德榮受任出售土地收款流程表。至上訴人所認定之事實，則整理為上訴人及訴願決定之錯誤資金（財產移轉）流程圖。自上開正確之資金流程圖及曹德榮受任出售土地收款流程表可證。上訴人既就受任人代理出售土地事宜並不爭執，竟認受任人之出售土地係被上訴人本人所為，顯為誤解。另本件4張支票固經代理人依代理關係加蓋受款人印章而背書轉讓，但該蓋章背書轉讓之行為係代理人曹德榮所為，該4張支票既非被上訴人親自蓋章背書轉讓，訴願決定指摘係將出售土地款存入曹德榮帳戶之行為人為被上訴人乙節，要無可信。曹德榮係基於代理之法律關係占有系爭土地款，上訴人復未證明或查得被上訴人與受任人間有贈與或委任贈與之契約，即認定為無償贈與，顯有認事用法之違誤。曹德榮以受任人身分收受系爭支票，自己存入自己之帳戶，縱尚未返還委任人，僅生民法第541條及542條之法律效果，被上訴人於請求權時效內自得行使上開請求權，此法律關係及法律效果與遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與全然不同，上訴人及訴願決定未就相關證據及資金流程詳研事實關係，致誤斷本件之法律關係為贈與，有違法瑕疪。本件受任人收受買方交付系爭土地款自行存入該受任人帳戶，縱於上訴人查得時尚未返還，因被上訴人之請求權尚未逾一般消滅時效期間（民法第125條參照），亦不生遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論課稅，未有通知被上訴人申報之證據，則上訴人課稅處罰亦違反財政部76年5月6日台財稅第0000000號函示。復查，原審法院於93年5月26日準備庭責由被上訴人陳明本件委任債務是否已結清乙節，被上訴人答稱已結清之意，係指受任人曹德榮以系爭土地款抵銷被上訴人積欠兄弟姐妹之債務後於上訴人查獲時，就系爭土地款部分已然結清。而系爭委任債務於上訴人查得時，以系爭出售款土地償還兄弟姐妹之債務仍有不足。縱受任人尚有餘款未結清，乃生被上訴人對曹德榮有依民法第541條規定之請求權，被上訴人於上訴人查得時雖未行使該請求權或免除該等債務，核非遺產及贈與稅法第4條規定所定之以自己財產無償給予他人。上訴人否認被上訴人系爭債務已結清之主張縱成立，其以遺產及贈與稅法第4條實質贈與論稅處罰，仍屬適用法令錯誤。況依遺產及贈與稅法第10條規定，可知贈與標的為土地時始以土地之公告現值計算。被上訴人與曹德榮間縱有財產之移轉，其財產移轉標的為支票，並非土地，已無適用之餘地，且遺產及贈與稅法並未規定行為人房屋土地併同出售時，應依土地公告現值佔土地公告現值與房屋評定現值之合計數之比例計算土地所有權人應分配款之規定。被上訴人主張與兄弟協議出售所有房地，於出售前約明土地持有人分6成，房屋所有權人分4成，有協議書為證。而該協議書為系爭土地房屋出售前之83年6月30日所簽立，由被上訴人乃母曹郭金蓮及林敏弘會計師見證，有證人曹郭金蓮於93年7月14日經原審法院訊問證明為實。而該協議書第2條規定，比照一般建商與地主合建分屋成數，符合一般經驗法則，是該協議書約定之成數當可採認。上訴人對該協議之真偽既不爭執，則上訴人認定該成數之約定違反經驗法則，即已矛盾。再以本件房地併同出售，經整理為房屋及土地售價分析表，果依上訴人之計算每台坪土地售價為451,080元，每坪房屋售價則僅有22,873元。土地嚴重高估，而房屋則嚴重低估，與常情不合。依被上訴人主張之分成比例計算，每坪土地售價為317,036元，每坪房屋單價為62,530元，顯較持平。原處分已查明被上訴人與其兄弟姐妹間互有鉅額資金往來，並經上訴人於原處分時准予減除46,929,769元，被上訴人於復查時即已提出被上訴人與曹德榮等兄弟姐妹之資金往來，應以出售土地款償還之金額共62,863,508元。被上訴人與其弟曹德榮及兄弟姐妹間係屬相互週轉資金，係消費借貸及清償借款行為。且依上訴人所查得之證據，被上訴人與其弟曹德榮間互有資金往來，並非單方匯與他方，上訴人未舉證證明被上訴人弟曹德榮間之往來資金係無償給與他方，徒以其調查日被上訴人存入其弟曹德榮帳戶支票之金額，多於其弟曹德榮及其他兄弟姐妹匯與被上訴人之金額，即認其差額係屬贈與，顯屬無據。被上訴人既已舉證證明本件並非贈與。縱或事實仍有不明，依舉證責任分配之論理，應由上訴人負事證不明之不利益。綜上，原處分核定贈與淨額55,593,972元，罰鍰22,018,236元，訴願決定未予糾正，均無所據，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、上訴人則略以：系爭坐落三重市○○○段同安厝小段6地號之土地所有權人為被上訴人，與其地上建物所有人曹德慶及曹德榮所共有座落三重市○○○路222、224、226、228號等房屋，於83年間併同出售予象山國際投資股份有限公司（下稱象山公司），於83年9月24日向三重地政事務所同時申辦土地及房屋移轉登記，經上訴人調得三重地政事務所93年4月15日北縣重地登字第0930005116號函檢附之土地登記申請書及其附件，內附有被上訴人印鑑證明書。而依印鑑登記辦法第4條第1項、第7條規定，本件申請土地移轉登記被上訴人所提示之印鑑證明係被上訴人於83年7月27日向三重市第一戶政事務所申請核發，被上訴人應知悉並同意出售系爭土地事宜。依被上訴人所提示被上訴人、曹德慶、曹德榮等3人83年7月22日與象山公司訂立不動產買賣契約書，象山公司即依約開立以被上訴人、曹德慶及曹德榮等3人為受款人，發票日分別為83年8月16日、同年9月9日、同年12月1日之第一商業銀行古亭分行支票3紙，及以曹德慶、曹德榮及曹德坤等3人為受款人，發票日為83年7月25日到期之第一商業銀行古亭分行支票1紙付訖，此亦為被上訴人所不爭，此4張支票經被上訴人、曹德慶及曹德榮背書後，全數存入曹德榮所有合作金庫三重支庫存款帳戶，該4張支票物權之移轉，於背書轉讓時即生所有權移轉之效力，且受贈人隨即轉存其本人所有存款帳戶，即有允受之意思及表示，其贈與行為客觀要件均已成立而生效，故上訴人依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項、第44條條規定，核定贈與總額為56,043,972元，淨額為55,593,972元，並以其未依限申報處以罰鍰22,018,236元，並無不合。至於被上訴人雖主張未經手出售土地款之支票，並提出出境不在場證明，可知4張支票全由受任人曹德榮君基於委任關係取得後，由受任人加蓋被上訴人私章背書後直接由受任人存入受任人之帳戶。惟查，被上訴人既已於83年9月24日會同買方象山公司申請辦理土地移轉登記，被上訴人確實知悉象山公司開立以被上訴人等為抬頭之4張支票已兌現，又本件出售房地象山公司分4次交付並開立票款予被上訴人等人，如被上訴人所訴因出境不在場，然一再委稱，顯已明知有意，使其繼續發生，縱然事先不同意，事後亦同意，亦無礙贈與事實發生。再者，被上訴人於初查及復查階段，均未提及被上訴人與受贈人曹德榮基於委任關係，且基於受委任法律關係，受任人應將處理委任事務所收取之金錢、物品及孳息應交付委任人，況本件出售土地款金額並非小額，象山公司究有否交付被上訴人竟不聞不問，卻又配合買受人辦理土地移轉，實有違常情。縱如被上訴人所稱代理，依民法第169條規定，由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理權而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。本件自83年授權，代理人所為之贈與事實迄今，並未見被上訴人就代理人所為之行為有反對之意思表示，縱如被上訴人所訴予請求權時效內自得行使上開請求權，但期間竟長達十年餘之久，亦未見被上訴人提起刑事告訴，實有違常情。又被上訴人所提示83年7月22日與象山公司訂立不動產買賣契約書第3條僅載明總價款149,600,000元，並未另外約定土地及房屋之各別售價。參照稅捐稽徵法第1條、遺產及贈與稅法第10條，本件經查明不動產買賣契約書，契約書並未另外載明土地及房屋各別銷售價格，是參照加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定及依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋意旨，按出售時之土地公告現值佔土地公告現值及房屋評定現值之比例計算被上訴人出售土地應分得土地款，並無違誤，且符合一般社會經驗法則。被上訴人與曹德榮內部雖有委任契約以代為辦理出售土地事宜，其外部同時授予曹德榮代理權，曹德榮以被上訴人名義所為意思表示，依民法第103條第1項規定，當然直接對被上訴人發生效力；且被上訴人與曹德榮及曹德慶合併出售房地所得價款，其中3張支票以被上訴人、曹德榮及曹德慶為受款人，餘1張支票以曹德坤、曹德榮及曹德慶為受款人，此4張支票並經前開受款人蓋章背書轉讓，有此4張支票影本可稽，再經曹德榮將此4紙支票存入其帳戶中，查蓋章與簽名生同等效力，被上訴人之背書行為已具備轉讓支票之效力，且系爭售地款嗣後並未轉回予被上訴人。上訴人就被上訴人先前向曹德榮調借資金46,929,769元返還部分准予扣除，其餘59,584,758元部分，因動產所有權之歸屬係以佔有為要件，此項土地款項既經被上訴人將此3紙支票背書予曹德榮君，核已完成交付，已生轉讓支票之效力，且被上訴人無法提出有任何對價性之原因關係之證據供核，被上訴人雖訴稱曹德榮基於委任關係將系爭土地款存入受任人帳戶，未返還委任人，被上訴人於請求時效內自得行使請求權云云，惟查自83年間發票日起，被上訴人對於應分得之土地款並無積極作為行使上開請求權以實其說，其空言置辯，洵難採據，上訴人核定認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，並無不合。關於罰鍰部分，由於被上訴人於83年間贈與財產予其弟曹德榮，因被上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定，辦理贈與稅申報，上訴人初查遂按核定應納贈與稅額23,788,629元加處1倍之罰鍰23,788,629元。被上訴人不服，申經復查結果，以其分得之土地款金額既經變更為102,973,741元，則變核定贈與總額為56,043,972元，淨額為55,593,972元，並變更罰鍰為22,018,236元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查被上訴人所有系爭土地上其弟曹德慶及曹德榮建有門牌號碼台北縣三重市○○○路222、224、226、228號4戶透天房屋，合併出售，此為兩造所不爭之事實；上訴人按土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋及土地之價值，以致房屋所有人4戶房屋僅分得買賣價款15％之價金，在實際交易上恐無房屋所有人同意以此標準分配買賣價款者。財政部74年台財稅第23688號、75年台財稅稅第0000000號及84年2月14日台財稅第000000000號函釋，均係本於土地上如設定有地上權或被有違章建築占用，其價值顯著偏低，故訂定得估算被占用之價值予以減除後之餘額計算土地價值，不但符合法律之規定，亦與社會常情相符。上開財政部之解釋，雖係就被違章建築占用之情形，所作之解釋，惟查既係違章建築，即屬無權占有，土地依民法無權占有之規定請求占有人返還占有物，在民事訴訟實務上尚非不能請求返還，本件被上訴人之土地上之建物，係其弟之合法建築物，依法被上訴人尚難請求其弟拆屋還地，亦即被上訴人之弟之房屋享有法律之保障，倘被上訴人之弟所有房屋不與被上訴人之土地合併出售，而被上訴人單獨出售，恐乏人問津，其以合併出售，上訴人計算房屋及土地價值之比例時，竟以15％比85％之比例，計算兩者分配價金之比例，顯有違社會常情，亦不符上開財政部解釋之精神，是原處分之計算基礎已於法不合，難予維持。上訴人就此部分雖稱上訴人曾另案對曹德慶贈與曹德榮部分以上開房屋與土地之比例計算應分得之價款，並以之計算課徵贈與稅，該案被上訴人曹德慶並未爭執其比例不當，該案並已經判決確定駁回曹德慶之訴云云，惟曹德慶亦係房屋所有人，上訴人以較低之比例計算其分配價值之數額，計算贈與稅，係有利於伊，該當事人自不爭執上訴人計算之比例不符社會常情，且各當事人有無負債，彼此情形不同，自不能以彼例此，從而，該案判決確定，亦不影響本案之認定。再認定事實適用法律，應不違背經驗法則，就我國社會民情，絕少有鉅額贈與兄弟姊妹者，原處分認定被上訴人贈與其弟曹德榮之總額高達56,043,972元，此種鉅額贈與縱非我國社會未曾發生，但總實罕見。要之，若有鉅額贈與者，一般大都為兄弟姊妹間有人財力極豐，而其兄弟姊妹間有人發生重大困難之情形，始有可能，是調查兄弟姊妹間之鉅額資金移轉，是否為贈與行為，實可就雙方之經濟情況加以瞭解，倘贈與人之經濟實力遠較受贈人為強，始有贈與之可能，反之，若受移轉人之經濟情形，遠較移轉人經濟情形為佳，謂其大筆資金之移轉係屬贈與，即屬有違社會常情。本件依原處分之認定，被上訴人於初查時提出之證據，即能證明被上訴人有向曹德榮借款46,929,769元，准予扣除，則在曹德榮將買賣價金之支票存入其帳戶時，被上訴人顯有積欠曹德榮債務，其經濟情況似非良好，若謂被上訴人在此情形下贈與其弟曹德榮56,043,972元，顯有違社會常情。而被上訴人其後提出之兄弟姊姊間之長期相互借貸，於被上訴人曹德慶及曹德榮出售房地，得有鉅款時，各兄弟姊妹籍此會清，作一總結，尚非不合社會常情，上訴人再為復查決定時，宜就被上訴人提出之各項匯款證明，查明其相互間之帳目是否確實，以作為是否准予認列之依據，併予指明。綜上所述，本件原處分（即復查決定）於法不合，訴願決定予以維持亦有未洽，被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許。
五、本院經核原判決固非無見。惟查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明外，依房屋評定價格佔土地公告現值價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條、第24條第1項、第44條、加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條分別定有明文。又「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」經財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋在案。另「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張真實。」本院31年字第53號亦著有判例可資參照。經查本件系爭買賣合約未分別載明土地及房屋售價，上訴人以該土地公告土地現值占公告土地現值及房屋評定標準價格合計數比例核算屬土地售價應為127,173,123元，並減除土地增值稅及被上訴人返還先前向曹德榮借款，以餘額56,043,972元，認定被上訴人對曹德榮君贈與，核定贈與總額56,043,972元。而曹德榮等持有房屋並非違章占用被上訴人土地，該房屋之價值被上訴人無法提出有顯著價值低落情事，買賣合約既未載明土地及建物價格，自應依時價為核算依據，而時價依遺產及贈與稅法第10條規定，土地以公告土地現值為準，房屋以評定標準價格為為準。上訴人以公告土地現值及房屋評定標準價格核算本件土地出售價格依據，揆諸前開說明，尚無不合。原判決遽以曹德榮等人持有房屋屬合法建物，上訴人竟依公告土地現值及房屋評定標準價格為核算依據，不符財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋精神認上訴人之計算基礎與法不合，已嫌速斷。且查被上訴人雖提出部分資金流程主張其積欠曹德榮君款項，該支票之轉存係清償前述積欠款項，惟被上訴人與曹德榮間並無借款契約或實質款項流轉，且上訴人就被上訴人所提系爭資金流程逐筆核對，無法勾稽，有原審法院93年5月26日、6月16日、7月14日準備程序筆錄可稽。原判決認以上訴人應就被上訴人提出之各項匯款證明，查明其相互間之帳目是否確實以作為是否認列之依據，原審容有就上訴人之主張漏未審酌，亦有不當。上訴意旨執以指摘原判決，非全無理由，應將原判決廢棄，由原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 12 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 楊 惠 欽法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 16 日
書記官 王 福 瀛