最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00240號上 訴 人 康和綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月11日臺北高等行政法院92年度訴字第2331號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，關於證券交易所得、旅費、交際費、尚未抵繳之扣繳稅款等項，不服被上訴人之核定，申請復查，經被上訴人以91年6月2日財北國稅法字第0910222432號復查決定，追認旅費支出新台幣（下同）88,745元、追減自營買賣部門分攤費用－旅費支出244,943元，其餘復查之申請駁回，變更核定全年所得為140,233,135元，證券交易所得為虧損127,131,839元，課稅所得為267,364,974元。上訴人猶表不服，復就證券交易所得項下之交際費及職工福利分攤、利息支出分攤等部分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：壹、關於出售有價證券攤計之職工福利部分：職工福利與交際費費用之認定，兩者應適用之法令並不相同，職工福利更非所得稅法第37條規定事項，然被上訴人核定出售有價證券收入應以應稅收入及免稅收入之限額作為攤計其職工福利依據之理由，竟與其對交際費用之處分相同，自顯屬錯誤。蓋營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條第1款及第2款規定，在規範職工福利可認定之限額，至職工福利究為銷貨、進貨或勞務等何項業務所生，均非所問。上訴人早已依法成立職工福利委員會，本年度列報職工福利金並未超過查核準則第81條第2款規定之標準，依法即應准許認定。又查核準則第81條對於職工福利費用之列支，無非在配合職工福利金條例所作之規定，而按該條例係在貫徹政府對於職工應有福利之政策，其對象在於職工，殊無涉及所謂應稅業務或免稅業務之情形，則被上訴人不依財政部85年8月9日台財稅字第851914404號函釋之立意予以分攤營業費用，擅採應稅與免稅業務可列支之限額方式，予以歸屬於免稅或應稅業務之費用，顯非有據。上訴人列報之職工福利，其最終享有人，終究為員工，從而不問員工配屬自營、經紀、承銷及管理等任一部門，每位員工享有職工福利之權益，允應相同。上訴人全公司員工高達517人，自營部門員工不過12人，然依被上訴人核定結果，系爭職工福利歸屬自營部門高達1,164,092元，佔全部職工福利18%，每位員工享有職工福利金高達97,007元；其餘部門員工505人，准予歸屬職工福利僅為5,434,305元，佔全部職工福利82%，每位員工享有職工福利金僅為10,761元，致生自營部門每位員工享有職工福利為其他部門每位員工9倍之舛誤現象，明顯違反司法院釋字第218號解釋應力求客觀、合理，以維租稅公平之意旨，自屬非法。被上訴人對職工福利之處分理由，竟與交際費相同，援引所得稅法第37條關於交際費限額之規定，執為本件職工福利之處分依據，明顯違法。
貳、關於出售有價證券收入應攤計之交際費用部分：就所得稅法第37條規定之立意、立法沿革及法條明文觀之，從無應依該法條各款所計算之限額內，將交際費分擔至應稅、免稅收入項下負擔之規定。被上訴人對本件處分，一反以往之行政作業慣例，認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務也各自有其交際費限額，而不以全公司之總限額為認定基礎，再予適用前開財政部85年函釋之公式計算分攤，其作法與以往對所得稅法第37條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符。另綜合證券商之組織架構及業務明確，並非謂交際費必為可明確歸屬之費用，且自營部門出售有價證券收入，根本不可能產生鉅額交際費用，被上訴人擅創應稅及免稅限額之推估方法，造成系爭交際費用歸屬出售有價證券收入項下減除金額高達28,158,074元，其餘經紀及承銷部門應稅手續費收入等項應攤計之之交際費僅9,691,764元，嚴重悖離事實，有違司法院釋字第218號解釋意旨，自屬非法。況且由於交際應酬費，涉及人員之互動，故綜合證券商各部門之交際應酬費，大多由各該部門人員辦理，是自營部門之交際費用，理應由該部門員工為之。再依所得稅法第37條規定意旨，營利事業交際費用僅需與業務有關即可認定，交際費用之發生與營業收入之來源並無必然關係，是交際費用之認支，非以其交際費支出業已產生營業收入為要件，觀之所得稅法第37條第1項第1款規定即明。另證券商財務報表編制準則與系爭利息收入與利息支出如何歸屬本即毫無關連，被上訴人既承認資金混合使用本就是證券商行業特性，顯見該編製準則內關於辦理融資融券業務所產生之營業內利息收入及利息支出，其借出款項及借入款項之資金，仍混合使用，並非可直接歸屬，且實務上，融資業務及融券業務並不相等，所需資金顯然有別，其所生之利息收入及利息支出，是否符合可直接歸屬規定，自應以借款資金是否明確用於產生利息收入之資金為準。被上訴人既承認營業內利息收入及利息支出之資金，並非可直接歸屬，但對本件竟不就全公司利息收入與利息支出互抵後之餘額計算分攤，明顯違法，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：上訴人所出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅。是以上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。再營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是原核定為正確計算上訴人「免稅所得」，乃就應稅業務與免稅業務分別歸屬，核計非屬證券交易應稅業務列支交際費、職工福利之限額及證券交易免稅業務列支限額。另經核上訴人為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依行為時所得稅法第37條規定標準限額列報。至營利事業所得稅結算申報書內「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」交際費項目，係就符合「取得合法憑證」及「超過限額」者，由納稅義務人先行計算填載，供稅捐稽徵機關就納稅義務人所填載之項目、金額，查核其原始憑證、限額、及是否業務上直接支付，以作為交際費認列之依據。而本件系爭交際費之計算方式是在依所得稅法第37條規定查核上訴人本年度之交際費憑證後，再依據收入、成本費用配合原則及財政部函釋從事有價證券買賣營業費用之分攤原則，以計算歸屬該當於應稅、免稅收入之成本、費用。是該計算表之內容係因應所得稅法第37條交際費之查核，與所得稅法第24條規定之收入、成本、費用配合原則下，如何計算應、免稅所得額，並不相同。系爭交際費之核認，及免稅所得之計算方式，被上訴人向來均依前開所得稅法及財政部之相關函釋規定辦理，並無變更，自亦無上訴人主張違反行政作業先例情事。另關於利息支出分攤部分，上訴人係以承銷、投資及買賣有價證券為主要營業項目之綜合證券商，有關利息支出分攤乙節，依據財政部函釋，均係以借款利息作歸屬及分攤，與證券商財務報表編製準則所規定之營業外支出定義相同，是本件以上訴人營業外利息支出作歸屬及分攤，於法並無不合。編製準則訂定之意義，係以法條規範營業內外科目，以忠實表達證券商之營業狀況，並使報表具比較性以提供投資人完整訊息，並非扭曲事實。且查資金混合使用本就是證券商行業特性，編製準則已明定營業內利息收入、支出為辦理融資融券業務等與營業有關之利息收入、支出；營業外利息收入支出中上訴人若不能提出佐證資料，以憑個別歸屬認列，自屬不可直接歸屬之收支，上訴人主張應以營業內及非營業之全部利息收入與利息支出比較，以計算利息支出分攤，顯係誤解。另上訴人本期申報非營業損益項下利息收入定存利息活存利息屬無法明確歸屬之利息收入，而金融業借款及商業本票之利息支出、透支息及其他利息支出亦屬無法明確歸屬之利息支出，經核算後無法明確歸屬之利息支出大於無法明確歸屬之利息收入，其差額依財政部函釋規定計算應分攤利息支出，自無不合，上訴人既自承其資金統籌運用，而非專款專用，是系爭利息收入及利息支出均屬無法明確歸屬者，迨無疑義等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：壹、關於交際費及職工福利分攤部分，查上訴人主要營業項目為在集中交易市場受託或自行買賣有價證券，承銷有價證券，在其營業所受託或自行買賣有價證券、有價證券買賣融資融券、代辦有關股務事項及兼營證券相關期貨等業務，87年度營利事業所得稅結算委託王自軍會計師辦理查核簽證申報，列報停徵之證券交易所得虧損49,777,750元，經被上訴人審核，核算應稅業務之交際費、職工福利限額，調整免稅業務應分攤數，重新核算自營部分應分攤營業費用調增29,019,903元。
蓋上訴人所出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅，是以上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。且營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是原核定為正確計算上訴人「免稅所得」，乃就應稅業務與免稅業務分別歸屬，核計非屬證券交易應稅業務列支交際費、職工福利之限額及證券交易免稅業務列支限額。又上訴人為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依上開所得稅法第37條規定標準限額列報。被上訴人為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第37條及財政部函釋意旨，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，職工福利金額之計算亦同，揆諸首揭規定及說明，自無不合。上訴人主張被上訴人區分應稅及免稅部門分別計算交際費及職工福利限額，違反租稅法定主義，尚非可取。至營利事業所得稅結算申報書內「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」交際費項目，係就符合「取得合法憑證」及「超過限額」者，由納稅義務人先行計算填載，供稅捐稽徵機關就納稅義務人所填載之項目、金額，查核其原始憑證、限額、及是否業務上直接支付，以作為交際費認列之依據。而本件系爭交際費之計算方式是在依前開所得稅法第37條規定查核上訴人本年度之交際費憑證後，再依據收入、成本費用配合原則及財政部85年函釋從事有價證券買賣營業費用之分攤原則，以計算歸屬該當於應稅、免稅收入之成本、費用。是該計算表之內容係因應所得稅法第37條交際費之查核，與所得稅法第24條規定之收入、成本、費用配合原則下，如何計算應、免稅所得額，並不相同。系爭交際費之核認，及免稅所得之計算方式，被上訴人向來均依前開所得稅法及財政部之相關函釋規定辦理，並無變更，自亦無上訴人主張違反行政作業先例情事，上訴人所訴，洵不足採。貳、關於利息支出分攤部分，查上訴人本期非營業損益項下列報利息收入175,759,443元及利息支出申報為468,335,281元，被上訴人原查以其所列報利息收入及利息支出中，不可明確歸屬之利息收入應為135,404,309元，不可明確歸屬之利息支出應為467,132,984元，故依財政部函釋意旨，計算購買債券應分攤之利息支出應為46,442,014元，自無不合。又上訴人係以承銷、投資及買賣有價證券為主要營業項目之綜合證券商，有關利息支出分攤乙節，依據財政部函釋，均係以借款利息作歸屬及分攤，與證券商財務報表編製準則所規定之營業外支出定義相同，是本件以上訴人營業外利息支出作歸屬及分攤，於法並無不合。查編製準則訂定之意義，係以法條規範營業內外科目，以忠實表達證券商之營業狀況，並使報表具比較性以提供投資人完整訊息，並非扭曲事實。且查資金混合使用本就是證券商行業特性，編製準則已明定營業內利息收入、支出為辦理融資融券業務等與營業有關之利息收入、支出；營業外利息收入支出中上訴人若不能提出佐證資料，以憑個別歸屬認列，自屬不可直接歸屬之收支，上訴人主張應以營業內及非營業之全部利息收入與利息支出比較，以計算利息支出分攤，顯係誤解，核不足採。上訴人既自承其資金統籌運用，而非專款專用，是系爭利息收入及利息支出均屬無法明確歸屬者，迨無疑義，上訴人此部分所訴，亦無可採。綜上說明，本件被上訴人就上訴人87年度營利事業所得稅有關證券交易所得項下之交際費及職工福利分攤、利息支出分攤所為核定處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張：原審判決對上訴人主張被上訴人援引查核準則第81條規定，對列報職工福利費用計算其限額，進而以應稅及免稅收入之限額，作為分攤之依據，增加法律所無之限制，違反法律保留原則乙節，不具理由，顯屬違背法令之判決。又關於出售有價證券分攤交際費部分，原判決指稱系爭交際費之歸屬及認定，被上訴人均依前開所得稅法及財政部之相關函釋規定辦理，並無變更，並未根據調查證據之結果為裁判，原判決顯然違背法令。再者，綜合證券商自行買賣有價證券，根本不會產生鉅額交際費用，被上訴人核定出售有價證券收入分攤之交際費高達28,158,074元，其餘經紀及承銷部門分攤之交際費僅9,691,764元，嚴重悖離事實，明顯違反司法院釋字第218號解釋及所得稅法第24條規定收入與成本費用配合原則，原判決未審此情，該判決當然違背法令。另關於出售有價證券分攤利息支出部分，融資業務與融券業務固為上訴人兩項營業項目，但兩種不同業務所需之資金完全無關，其衍生之收入與成本，亦無關連，原判決將上開業務誤為同一業務，造成融券業務之成本歸屬融資業務之收入之舛誤現象，顯然誤解綜合證券商之業務性質，原判決顯有誤解誤用法令之情。又綜合證券商計算出售有價證券應分攤之利息支出，財政部85年函釋並非明定應以「營業外收入項下之利息收入小於營業外支出項下之利息支出」為限，則原判決援引上開無關之證券商財務報表編製準則規定，認為財政部85年函釋規定可自利息支出減除之利息收入，應以營業外收入項下之利息收入為範圍，顯有誤解、誤用法令且限縮法令之不法，原判決顯然違背法令。綜上，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，二、以銷貨為目的，三、以運輸貨物為目的，四、以供給勞務或信用為業者，」行為時所得稅法第24條第1項、第4條之1、第37條分別定有明文。次按「二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」、「
二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：２．利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除，所稱全體可用資金，包括自有資金及借入資金，所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」、「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部83年11月23日台財稅第000000000號函、85年8月9日台財稅字第851914404號函、83年2月8日台財稅第000000000號函分別明確函釋可按。
且該83年2月8日台財稅第000000000號函釋與憲法尚無牴觸，並經司法院釋字第493號解釋在案。而本件上訴人係以經營承銷、投資及買賣有價證券為主要營業項目之綜合證券商，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。從而，被上訴人分別核算上訴人非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，職工福利金額之計算亦同。另就有關利息支出分攤部分，被上訴人認以上訴人本期申報非營業損益項下利息收入定存利息活存利息屬無法明確歸屬之利息收入，而金融業借款及商業本票之利息支出、透支息及其他利息支出亦屬無法明確歸屬之利息支出，經核算後無法明確歸屬之利息支出大於無法明確歸屬之利息收入，其差額應分攤利息支出。揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其出售有價證券攤計之職工福利及交際費用，應以上訴人公司總限額為準；又利息支出部分，亦應依上訴人借款資金用途，為不可明確歸屬計算各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第五庭審判長法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
書記官 王 福 瀛