最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00254號上 訴 人 尚朋堂股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 巫 鑫
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國92年4月16日臺北高等行政法院91年度訴字第692號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係貨物稅產製廠商，其於86年至88年間每月辦理貨物稅申報時，持續短報貨物SO-1110型電烤箱數量，計漏報貨物稅額新臺幣（下同）3,211,630元，違反貨物稅條例第23條規定，案經被上訴人所屬基隆市分局查獲。嗣上訴人於89年6月20日補繳貨物稅3,115,506元，被上訴人初查依貨物稅條例第32條第7款規定，核定補徵稅款96,124元（漏稅額3,211,630元-自行補繳數3,115,506元＝應補徵數96,124元），並按漏稅額3,211,630元處5倍罰鍰計16,058,150元（3,211,630元×5倍＝16,058,150元）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人將89年5月24日視為是「調查基準日」，已違背相關法令規定：⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。次按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」、「查本案檢舉人向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄00建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核封後另發現高雄市00實業等八家公司有漏開發票情事，而通報高雄市稅捐稽徵處。由於00實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」、「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函（下稱財政部82年函）、79年6月5日台財稅第000000000號函（下稱財政部79年函），以及80年8月16日台財稅第000000000號函（下稱財政部80年函）發布關於「稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及調查基準日之認定原則」所揭示。⒉經查，不論依據上揭財政部82年函以「寄發處分書日（發文日）」為調查基準日，或財政部79年函以「稅捐稽徵處查獲違章證物之日」為調查基準日，本件上訴人於89年6月20日既已由稅捐稽徵機關人員輔導並自動補繳貨物稅在案，早於被上訴人於90年3月間始寄發處分書日期，且上訴人於89年6月20日自動補繳貨物稅之際，稅捐稽徵單位尚未查獲任何違章之證物，則上訴人應已符合稅捐稽徵法第48條之1自動報繳免罰之規定。⒊又財政部80年函所定「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」已有統一之認定標準，稅捐稽徵機關應依法行政，嚴謹遵循。本件被上訴人所屬基隆市分局在上訴人於89年6月20日自動補繳前，縱使已於同年5月24日以北區國稅法基字資第00000000號函通知限期提供相關帳證憑核。惟經檢視該函，並未將上訴人實際短報貨物稅之數額明確告知上訴人，僅謂上訴人公司產品SO-1110出廠完稅數量與銷售量相差25,486台，由該函並無法得知被上訴人係於何時開始調查，亦無法得知經辦人員是否於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，或有無詳予記錄以資查考。是該函充其量僅為預先告知上訴人準備相關資料之「通知函」，而非「調查函」，並不能稱被上訴人所屬基隆市分局已經進行調查。又該函之內容尚非明確，違反行政程序法第5條所揭櫫「行政行為之內容應明確」之規定。故被上訴人將其所屬基隆市分局89年5月24日之發文日認為調查基準日，並不足採。㈡被上訴人以「誘使上訴人就貨物稅申報提出說明書」及「派遣稅務人員輔導上訴人自動報繳」之方式所得出之證據，作為裁處上訴人高額罰鍰之依據，已違反誠信原則及行政訴訟之證據法則：⒈本件上訴人經稅務人員輔導，辦理更正、提出說明書，並依貨物稅條例第31條規定予以補繳貨物稅、滯納金及利息，於89年6月20日完成繳納手續。然上訴人之前揭說明及自動補繳行為，卻成為被上訴人認為是「上訴人對於逃漏稅坦承不諱」之證據，並執以為科處上訴人高額罰鍰之依據。被上訴人透過先前之輔導行為誘使上訴人補繳稅款、又要求上訴人提出說明，並將此「說明」及「自動補繳行為」作為不利於上訴人之證據，並據以科罰，違反誠信原則及信賴保護原則。⒉被上訴人以上訴人逃漏貨物稅而對於上訴人科以罰鍰，在行政訴訟舉證責任分配上，依改制前行政法院39年判字第2號判例意旨，應由被上訴人確實證明上訴人有違法之事實。而證據之採取應有一定程序，未經合法程序取得之證據，依刑事訴訟法第155條之規定，不得作為判斷之依據。該條雖為刑事訴訟上之證據法則，然在行政罰之科處上亦有適用。本件被上訴人以「誘使上訴人就貨物稅申報提出說明書」及「派遣稅務人員輔導原告自動報繳」之方式所得出之證據，作為處罰上訴人之依據，已違反行政訴訟上之證據法則，該等證據自應予以排除，不得作為科處上訴人高額罰鍰之證據。為此，請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。
被上訴人則以：㈠本件上訴人係貨物稅產製廠商，於申報86年至88年度貨物稅款時，所報貨物SO-1120、SO-1110電烤箱數量時有銷售量大於出廠完稅量之異常情形，經被上訴人所屬基隆市分局簽請專案查核其貨物稅報繳情形，先後分別以89年2月2日北區國稅基市資字第89000604號函、89年3月1日北區國稅基市資字第89001044 號函及89年4月6日北區國稅基市資字第89001712號函、89年4月28日北區國稅基市資字第89071361號函請上訴人提供涉案產品等成品產銷存報表、銷貨發票、期末存貨明細表及生產紀錄簿等資料供核，並於89年2月間向財政部臺北市國稅局索取相關申報資料，經上述函查比對多項資料查核統計結果，發現產品SO-1110自86年9月至88年12月止銷售數量為115,120臺，完稅數量為89,634臺，相差25,486臺，認上訴人就該項產品顯有短報出廠數量致漏報貨物稅情事，乃於89年5月19日以簽稿併陳方式詳予記載前開事項陳經被上訴人所屬基隆市分局首長鑒核，並以89年5月24日北區國稅基市資字第89002609號函請上訴人就被上訴人查得之資料提出說明，有各次發文及簽稿紀錄附卷可稽，經上訴人提示相關報表說明，從而認定漏報數量減為13,163臺，漏報貨物稅額計3,211,630元，至臻明確。㈡上訴人雖於89年6月20日補報補繳稅款並加計利息，惟本案被上訴人已於上訴人補報補繳稅款前進行調查灼然甚明，核非屬「未經稽徵機關進行調查之案件」，並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。上訴人既自承「因作業疏失短報出廠數量」，被上訴人依違反貨物稅條例第23條第7款規定，按漏稅額3,211,630元處5倍罰鍰計16,058,150元，並無不合。㈢至上訴人主張上揭89年5月24日函中並未將實際短報貨物稅之數量明確告知上訴人，該函充其量謹為預先告知準備相關資料之通知函，而非調查函，並不能稱被上訴人所屬基隆市分局已進行調查乙節，查依財政部80年函所定「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，所稱「調查基準日」係指函查、調卷、調閱相關資料等進行調查之最先作為日，非指上訴人主張應明確告知納稅義務人違章之日期，且稽徵機關所為之調查及各項記載，並不以向納稅義務人調查或告知為度，被上訴人對於前開調查之各項作為均依一定程序並為詳細紀錄，上訴人主張自有誤會。㈣上訴人援引財政部82、79年函有關綜合所得稅違章及牽連案件調查基準日之認定方法，雖與本案案情不盡相同，惟均得證明「調查基準日為最先作為日」之法理，上訴人訴稱以「寄發處分書日（發文日）」為調查基準日，顯為斷章取義。㈤另上訴人指稱被上訴人違反誠信原則云云，惟上訴人經年累月短報出廠數量，致漏報貨物稅，已違反誠實申報原則在先，其藉以逃漏貨物稅之動機至為明顯，且被上訴人自調查之始均按規定程序辦理並詳予紀錄，其間未曾為授益處分，何來信賴保護，上訴人主張各節，均非可採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並繳納所漏稅款者，凡屬未經檢舉, 未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……2,各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。又「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之『各稅』作業步驟及基準日之認定原則：……經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予紀錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦經財政部80年函釋示有案，經核係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，得予適用。㈡經查，⒈本件上訴人申報86年至88年度貨物稅時，短報型號SO-1110電烤箱等情為兩造所不爭執，並有卷附上訴人之產銷存報表、銷貨發票、期末存貨明細表及生產紀錄簿及上訴人出具說明書等影本可稽，堪信為真實。⒉按財政部80年函規定，調查方法不以函查等方法為限，其他作為亦為進行調查方法之一種。本件上訴人係貨物稅之產製廠商，於申報86年至88年度貨物稅時，涉嫌短報應稅貨物出廠數量，經被上訴人所屬基隆市分局分別以89年2月2日北區國稅基市資字第89000604號函、3月1日北區國稅基市資字第89001044號函、4月6日北區國稅基市資字第89001712號函及4月28日北區國稅基市資字第89071361號函請上訴人提供涉案產品等成品產銷存報表、銷貨發票、期末存貨明細表及生產紀錄簿等資料供核，並於89年2月間向財政部臺北市國稅局索取相關申報資料，經上述函查比對多項資料查核統計結果，發現系爭SO-1110型號電烤箱自86年9月至88年12月止銷售數量為115,120臺，完稅數量為89,634臺，相差25,486臺，認上訴人就該項產品顯有短報出廠數量致漏報貨物稅情事，有各次發文及簽稿紀錄附卷可稽，核應屬前揭函釋所稱其他相同作為之調查方法，則被上訴人於89年5月24日以北區國稅基市資字第89002609號函請上訴人就被上訴人查得之資料提出說明，是日自屬調查基準日。上訴人主張該函僅為預先告知上訴人準備相關資料之通知函，而非調查函云云，核無可採。㈢上訴人引用財政部79年函謂「以稅捐稽徵處查獲違章證物之日為調查基準日」云云。經核該函內容乃針對營業稅情形所為解釋，與本案之情節不同。況其例示事實之特徵在於他案涉及違法一事，調查人員在進行之前完全沒有掌握任何證據資料，所以才須以他案之查獲違章證物日為調查基準日。惟本件係上訴人於申報系爭年度貨物稅時，其申報出廠貨物數量不實等情，已為主管機關所懷疑進而為調查，並未涉及其他牽連案件，核與前揭函釋情形不同。故上訴人所引該函於本件並無適用。又上訴人引用財政部82年函主張應以寄發處分書日為調查基準日云云，惟依該函釋內容核屬針對綜合所得稅案件所為解釋，本案所涉為貨物稅，自無適用之餘地。㈣雖上訴人另主張其信賴被上訴人之行政指導，自動補繳貨物稅，被上訴人對科處高額罰鍰之行為，有違信賴保護原則乙節，惟查，依現行行政程序法相關規定，僅於授益行政處分因違法被撤銷時，為保障相對人信賴利益，始有信賴保護原則之適用。課稅處分係屬負擔處分，且貨物稅之報繳規定，係建立在納稅義務人「誠實申報」之基礎上，上訴人經年累月短報出廠數量，致漏報貨物稅，已違反誠實申報原則在先，無論有無經被上訴人輔導上訴人自動補繳，上訴人之短報行為確已違反貨物稅條例規定，與信賴保護原則無關，上訴人所辯，並不足採等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨略謂：㈠原判決對「被上訴人89年2月至4月間對系爭型號SO-1110電烤箱之函查得否作為『其他相同作為之調查方法』」及「被上訴人查獲系爭SO-1110電烤箱銷售數量大於出廠數量得否作為『顯有短漏報出廠數量致短漏報貨物稅』」之認定，有違背稅捐稽徵法第48條之1、貨物稅條例第3條、第4條、第23條及第32條第7款與行政訴訟法第133條、第189條第1項及第243條第2項第6款之違法，亦嚴重違反貴院90年度判字第1147號判決對稅捐稽徵法第48條之1所稱「調查基準日」之闡釋：⒈依貴院上揭判決意旨，「倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』之要件」。故調查基準日之認定，需稽徵機關證明其所已知之事實足使納稅義務人瞭解自己之漏稅勢必為稽徵機關所確認，如稽徵機關所已知之事實尚須納稅義務人所提供或其他方法查得之資料才可成為具體之違章漏稅事實，依前述判決及稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，即應尚不能認為構成「調查基準日」之要件。⒉經查，被上訴人89年2月2日北區國稅基市資字第89000604號函、3月1日北區國稅基市資字第89001044號函、4月6日北區國稅基市資字第89001712號函、4月28日北區國稅基市資字第89071361號函、財政部臺灣省南區國稅局台南市分局89年5月23日南區國稅南市資字第89016799號之函查內容，所函查之產品除本案系爭SO-1110型電烤箱之外，尚包括SM-1295、SM-l297及SO-1120等其他產品，甚或其所有「應納貨物稅產品」，而所函查期間為82至87年度。惟本件原處分漏稅罰罰鍰之客體為SO-1110產品13,163台，包括88年1月至8月間所產製出廠漏報貨物稅之12,774台、不知確切時間之銷貨退回憑證短少389台二部分。是上揭89年2月間至5月間被上訴人對上訴人所為之函查年度均非本件原處分所指之上訴人違章漏稅之88年度，則被上訴人89年2月間至5月23日間所為之函查自始即非屬前揭財政部80年函所指對「本案（88年度貨物稅）之函查、調卷、調閱或其他相同之作為」可言。則原判決認為被上訴人於89年2月至4月間對系爭SO-1110產品之查核，屬於對本案之調查，其認定事實顯違論理法則。且被上訴人亦不知該銷貨退回憑證短少389台部分實際係屬何時點，即逕對該部分均按系爭SO-1110產品86年9月至88年12月份平均完稅價格1,647.4元，實屬推計處罰，而有不法。㈡原判決對「被上訴人於89年5月24日發文表示知悉系爭SO-1110產品電烤箱銷售數量大於出廠數量是否等於「已察覺有具體可疑違章事實」」之認定，有不適用經驗法則之違法：⒈依貨物稅條例第2條第1項第2款、第2項、第3條第1項、第4條第1項、第19條、第23條第1項前段等規定體系可知，貨物稅應稅貨物之銷售數量大於出廠數量原因可能有數端，是縱被上訴人89年5月24日北區國稅基市資字第89002609號函發現系爭SO-1110 86年8月28日於基隆市分局另為產品登記後之銷售數量與其出廠完稅數量相差25,486台，並不必然表示上訴人必定有短漏報應稅貨物出廠數量25,486台，而應審酌上訴人是否有委託其他產製廠商代製系爭SO-1110產品及其受託代製是否有結存數量與其是否有前揭貨物稅條例第3條及第4條之情事，而須被上訴人另為調查方可得知。故被上訴人逕以其89年5月24日函詢提及「因銷售數量均大於出廠完稅數量，涉有短報出廠數量、逃漏貨物稅情事」乙詞為調查基準日之認定，顯不符經驗法則。⒉次查，被上訴人於卷附89年7月5日查核貨物稅廠商報告表中亦載明「該公司（即本件上訴人）於89年5月8日說明86年8月28日以前，SO-1110產品委託台南市韓記行製造，並表明各類本分局所需報表仍在查尋中」，顯示被上訴人於89年5月24日明確瞭解其所稱之銷售數量與出廠完稅數量之差異極有可能係因委託韓記行製造之因素所致，且該受託代製廠商之詳細製造情形尚需時日提示，而依被上訴人卷附該報告表亦可得知被上訴人係於上訴人提供委託製造之詳細資料後才得以查核確定上訴人是否確有短漏報出廠數量。⒊原判決未查明被上訴人於89年2月至5月間對上訴人所為之各該函查年度及函查產品與對方受文者之回函資料，竟認被上訴人於89年5月24日所知之事實即可察覺上訴人系爭SO-1110產品88年度有短漏報出廠數量之情事，顯與卷附事實不符；又原判決對此未敘明任何理由，亦顯有判決不備理由之違法。㈢又如被上訴人僅以銷售數量大於出廠完稅數量即認定上訴人短漏報應稅貨物出廠數量，則就被上訴人上述89年函詢上訴人所產製銷售數量15,335台與其出廠完稅數量15,016台相差319台之產品SO-1120產品而言，被上訴人無須於事後另行查証該SO-1120產品銷貨退回數量有354台已超過其原認定短報319台而予免議；另就系爭SO-1110產品88年度所申報之銷售數量超過出廠完稅數量情形相較於原處分所處漏稅罰之月份及數量而言，除88年9月及10月二個月份之出廠完稅數量大於銷售數量外，其餘10個月份之銷售數量均大於出廠完稅數量，其中亦僅有88年1至4月、7月及8月等六個月份確定有短漏報出廠數量而為被上訴人處以漏稅罰，甚至被上訴人89年7月5日查核貨物稅廠商報告表前言亦謂：「……經請教以往承辦人，其表示由於該公司『生產時』、『出廠時』及『銷售時』不同，因而出現『E』（異常代號），亦即有時出廠完稅量大於銷售量，而有時則反之。經查88年10月份，其銷售1,572台，而繳稅2,355台，故有關繳稅台數與銷售台數時多時少，大致成均衡，乃屬正常案件。……」，顯見被上訴人一般於查核應稅貨物之貨物稅申報情形時，對出廠數量與銷售數量間之差異，亦並非絕對認為其屬短漏報出廠數量致短漏報貨物稅。原判決竟未深究被上訴人89年2月至5月間發函所函查之年度及產品與其所獲對方受文者回函資料與本案爭點即「88年度短漏報出廠數量12,774台」、「88年8月間無法提示二筆進貨發票64台」及「不知確切時間之86年9月至88年12月間銷貨退回憑證短少325台」完全無關之事實，亦未究明應稅貨物銷售數量大於出廠數量或係源自於委託代製、及銷售屬貨物稅條例第3條所稱免稅貨物與發生同條例第4條得申請退還原已納貨物稅之情形，並非必然為短漏報出廠數量，其認事用法顯有重大違誤等語。
五、本院按：㈠稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並繳納所漏稅款者，凡屬未經檢舉, 未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……2,各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所謂：「未經檢舉,未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。㈡本件上訴人申報86年至88年度貨物稅時，經被上訴人所屬基隆市分局分別以89年2月2日北區國稅基市資字第89000604號函、3月1日北區國稅基市資字第89001044號函、4月6日北區國稅基市資字第89001712號函及4月28日北區國稅基市資字第89071361號函，請上訴人提供涉案產品等成品產銷存報表、銷貨發票、期末存貨明細表及生產紀錄簿等資料供核，並於89年2月間向財政部臺北市國稅局索取相關申報資料，經上述函查比對多項資料查核統計結果，發現系爭SO-1110型號電烤箱自86年9月至88年12月止銷售數量為115,120臺，完稅數量為89,634臺，相差25,486臺；另SO-1120出廠完稅數量15,016台，而銷售數量15,335台，相差319台，因銷售數量均大於出廠完稅數量，涉有短報出廠數量、逃漏貨物稅情事，乃於89年5月24日以北區國稅基市資字第89002609號函請上訴人於文到15日提出說明並提供相關帳証憑核，此有該函影本在卷為憑，顯然被上訴人所屬基隆市分局已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查，而非僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，依前開說明，該日自屬調查基準日，至於經調查結果，上訴人是否確有短報出廠數量及如有短報，數量為若干﹖均不影響被上訴人就上訴人涉嫌違章情事已進行調查之事實，上訴人主張該函並非調查函云云，不足採信。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦無可採。㈢本件被上訴人於於89年5月24日即已進行調查，上訴人於89年6月20日始補繳稅款，顯在被上訴人進行調查之後，尚難認符合稅捐稽徵法第48條之1之規定，從而，原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 王 福 瀛