最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00276號上 訴 人 己○○
乙○○戊○○丁○○丙○○被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國94年11月22日高雄高等行政法院94年度訴更字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人5人等共有坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分各五分之一，系爭土地原為上訴人等之祖父林朝木所有，並於其所持有期間負擔重劃費用，經高雄縣政府於民國（下同）54年11月25日重劃公告確定，因林朝木於57年6月14日亡故，由上訴人等本於遺贈並繳納遺產稅，並於60年3月18日辦理所有權移轉登記完竣。嗣上訴人等於81年6月間共同將系爭土地出售予「紫竹林精舍」，並經高雄縣鳳山地政事務所於81年8月21日移轉登記所有權人為「紫竹林精舍」。被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅額計新臺幣（下同）15,467,235元。上訴人以系爭土地係經重劃之土地，於移轉時，應有行為時土地稅法第39條第3項減徵土地增值稅百分之20規定之適用，乃於85年11月11日向被上訴人申請退還溢繳之土地增值稅，經被上訴人以85年12月20日85高縣稅財字第140647號函復上訴人未准所請。
上訴人等不服，提起訴願，經臺灣省政府以86年4月18日86府訴2字第150814號訴願決定，將原處分撤銷，責由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人報請財政部核示，因財政部認本件無行為時土地稅法第39條第3項規定之適用，被上訴人乃以86年9月18日86高縣稅財字第105026號函復上訴人否准上訴人所請。上訴人等不服，提起一再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟。前經原審90年度訴字第1206號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，由本院以91年度判字第2239號判決將原判決廢棄，並將上訴人在第一審之訴駁回確定後，嗣經上訴人向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院以93年度判字第1619號判決將最高行政法院91年度判字第2239號判決關於駁回上訴人在第一審之訴部分廢棄，發回本院更為審判。嗣經原審94年度訴更字第20號判決駁回，上訴人仍未甘服，提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠依土地稅法第39條第4項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十，而所稱第一次移轉，必須以課徵土地增值稅之土地所有權移轉，始生土地增值稅減徵之問題，而財政部86年3月31日台財稅第000000000號函很明顯違反法律最基本之文義解釋；另土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與經重劃之土地，如申請免徵土地增值稅，應準用同法第39條第4項之規定，即不將該免徵土地增值稅之贈與，視為第1次移轉。本於同一法理，繼承免徵土地增值稅，自亦不應視為第一次移轉。有關重劃後共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，依規定免為申報移轉現值及未享受土地增值稅之減徵者，該土地於分割登記後再移轉時，可視為重劃後第一次移轉，亦經財政部84年7月10日台財稅第000000000號函解釋在案。另財政部及內政部依自來水法第12條之1第2項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第2條第1項第1、2款規定：因繼承取得後第一次移轉者，仍應免徵土地增值稅，與未發生繼承原因之第一次移轉者相同。㈡被上訴人引用司法院釋字第241號解釋，係針對財政部66年7月25日台財稅第34819號函所為之解釋，財政部該函係針對公共設施保留地徵收，依當時都市計畫法規定，公共設施保留地之徵收，其土地增值稅減徵百分之70，但於該法律修正前有移轉者，只能減徵百分之40，而司法院釋字第241號解釋，係解釋財政部66年7月25日函並無牴觸憲法及租稅公平原則。而本件財政部86年3月31日之解釋，對於繼承之重劃土地再移轉時，不適用減徵之規定，造成同樣係參加重劃之土地，有的獲得減徵，有的永遠不能夠減徵，故上開財政部86年3月31日函釋顯然有違租稅公平原則。
㈢因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，係因為已經課徵遺產稅了，故為了避免重複課稅，稅法才規定免徵土地增值稅。本件繼承時，地價已經提高，漲價總數額並無過高的情形，54年重劃公告確定當年之公告現值每平方公尺16.6元，57年繼承原因發生當年之公告現值每平方公尺僅有84.7元，81年6月出售系爭土地當時公告土地現值已調升為每平方公尺15,000元，顯見本件土地重劃後經繼承取得再行移轉，土地增值稅負減輕極為有限，被上訴人否准予以減徵，殊非事理之平。為此，訴請撤銷一再訴願決定及原處分，併命被上訴人退還溢繳之稅款及加計利息之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：依據土地稅法第5條規定，所謂移轉係包括有償及無償移轉，所謂無償移轉包括遺產及贈與之移轉，而繼承之後之移轉並非第一次移轉；另依司法院釋字第241號解釋，亦認為繼承屬土地移轉方式一種，因繼承而移轉依法而免徵土地增值稅，其稅負已獲減輕，不應依一般稅率計算土地增值稅，且於租稅法律主義及公平原則無違。另財政部86年3月31日台財稅第000000000號函釋，亦明文規定繼承原因發生在重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第39條第3項，其土地增值稅減徵百分之40規定之適用。有關立法委員提案部分，因不宜採行之理由，而仍維持現行條文，其理由因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已免徵土地增值稅，自無再予減徵土地增值稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：參加重劃之土地於重劃後第一次移轉時，所申報計算之漲價總數額，若含有因重劃經歷時間因素所導致漲價數額相對較高之情形者，行為時土地稅法第39條第3項固明文規定應予減徵，惟系爭土地於重劃後既經辦理繼承（遺贈）移轉，其繼承（遺贈）後辦理買賣移轉應申報之前次移轉現值，已提高至繼承（遺贈）當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形，依行為時土地稅法第39條第4項之立法理由，自不適用該條減徵之規定。至於重劃後之土地，因土地所有權人死亡，其受遺贈人於受遺贈後再為移轉時，應否給予稅負之寬減，事涉租稅減免之法律，屬立法政策事項，應由法律或由法律授權之命令定之。是上訴人於重劃後既已辦理系爭土地之繼承登記，其於繼承後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉，被上訴人按一般稅率核課土地增值稅，並無不合。又查，遺產稅係就發生繼承事實當時之財產總額所為之核課，於計算遺產總額時應扣除之項目亦明定於行為時遺產稅法第14條，其是否因重劃造成公告現值相對較高，並非計算遺產淨額所應考量之項目，且與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事；即不得以扣繳遺產稅時，其遺產總值亦相對提高為由，而認再一次移轉仍得適用重劃減徵之規定。至「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第2條固明定：「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，其土地增值稅之減免，除土地稅法之規定外，依左列規定辦理：一、農業區、保護區、行水區、公共設施用地及其他使用分區管制內容與保護區相同者，減徵百分之50。但有左列情形之一者全免：⑴水源特定區計畫發布實施前已持有該土地，且在發布實施後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。⑵本法第十二條之一施行前已持有該土地，且在施行後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。．．．」。然前開標準所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第39條第4項規定減免要件尚有不同，自不得比照適用。又共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，係依土地稅法施行細則第42條規定為免徵土地增值稅者，其於分割登記後再移轉，其土地漲價總數額，依土地稅法第31條規定，係按核定申報之移轉現值減除前次移轉現值（即分割登記前一次移轉現值或原規定地價）後之餘額。易言之，上開事件於分割登記後再移轉時，所減除之前次移轉現值，並不因其曾辦理分割而有所差別，此與系爭土地因重劃後曾辦理遺贈，其再行買賣時之前次移轉現值以遺贈人死亡日期之公告現值之情形有異，故財政部前開86年3月31日台財稅第000000000號函及86年9月5日台財稅第000000000號函雖作不同之解釋，自無違反租稅公平原則。末查，參諸卷附立法院92年10月30日第5屆第4會期財政部委員會第8次全體委員會議紀錄，有關土地稅法部分修正條文案，該法第39條規定，仍維持原條文而未修正，蓋因「配偶相互贈與」與「繼承」二者在計算土地增值稅時，其原規定地價之認定本不相同，依土地稅法第28條之2第1項規定，配偶相互贈與之土地，暫不課徵土地增值稅，嗣後移轉時，應以第一次贈與前之前次移轉現值為原規定地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。然依同法第31條第2項規定，因「繼承」後再移轉第三人時，其原規定地價之認定則係以繼承開始時該土地之公告現值。準此，配偶相互贈與經重劃之土地，如申請免徵土地增值稅，準用第39條第4項（相當於行為時土地稅法第39條第3項）之減徵規定，自不得本於同一法理，將配偶相互贈與之情形適用於「繼承」案件。綜上所述，被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅額計15,467,235元，並否准上訴人申請退還溢繳之土地增值稅，於法即無違誤，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、上訴意旨略謂：㈠行為時土地稅法第39條第3項，行政院最初函請立法院審議之修正草案係列為「第38條第2項」，其立法理由謂：「參照平均地權條例第42條」故認為行為時土地稅法第39條第3項立法理由為：「土地重劃係由土地所有權人自行負擔改良費用，為求鼓勵業主參加重劃，故予以減徵土地增值稅」，且減徵範圍，並非以土地因參加重劃所產生為限，亦非規定僅就因重劃經歷時間長久所導致漲價數額較高部份予以減徵土地增值稅。原判決顯有不適用法規或適用法規不當之違法。㈡租稅法之解釋應採文理解釋，所稱第一次移轉應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言。依稅法規定「免徵」土地增值稅之移轉，既不生「減徵」土地增值稅之問題，不在上開條項規定之範疇，則「配偶相互贈與」、「共有物分割登記後再移轉規定」、「水源特定區土地減免土地增值稅贈與及遺產稅標準」之規定，司法院釋字第241號解釋針對公共設施保留地而為之解釋，其情形不同等各項，以徵其所主張未享受土地增值稅之減徵者，並非行為時土地稅法第39條第3項所稱「第一次移轉」，本於同一法理，適用於繼承案件。㈢財政部86年3月31日台財稅第000000000號函及86年9月5日台財稅第000000000號函釋認減徵之範圍，僅以土地因參加重劃所產生之增值為限，非惟曲解立法意旨，且與法條規定文義不符，有違租稅法定原則，亦與法律保留原則牴觸云云。
六、本院查：㈠按「．．．經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之20。」為系爭土地移轉行為時土地稅法第39條第3項所明定。次按「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第39條第3項，其土地增值稅減徵百分之40規定之適用」及「四．．．依土地稅法第39條第4項規定『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40』。故其適用減徵者，應以該重劃之土地，於重劃後第一次移轉為要件。依現行法制，繼承既為移轉發生原因之一，則該條項所稱「重劃後第一次移轉」，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提。查上開條項規定，其立法意旨，在將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地效益。又同法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已依法免徵土地增值稅，自無再以減徵之必要。故本次會商結論所釋，有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應不適用減徵土地增值稅百分之40之規定，應符租稅法定原則及該條項規定之立法意旨。．．．」分別為財政部86年3月31日台財稅第000000000號函及86年9月5日台財稅第000000000號函釋所明定。㈡按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之20。」行為時土地稅法第39條第3項定有明文。所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承、贈與、買賣等情形在內，同法第5條亦訂有明文。又按司法院釋字第241號解釋理由書，雖非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因原土地所有權人死亡發生繼承（遺贈）後，再一次辦理移轉時之事實所作解釋，與本案尚屬相同，於本案亦有適用。財政部86年3月31日台財稅第000000000號函釋，乃中央主管機關本諸職權，闡明土地稅法第39條第3項條文中第一次移轉之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地後第一次移轉事實之準據，並未逾越土地稅法第5條、第39條第4項規定，自應予以適用。原審法院審酌後並據以適用於本案，於法自無不合。又平均地權條例第42條第3項補充規定第4條載明：「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第3項之適用」。則已繳納之土地重劃費用可依土地稅法第31條規定於計算漲價總數額時，自申報移轉現值中減除，是以前開減徵土地增值稅規定之立法意旨，與有無負擔重劃費用無涉。且揆諸土地稅法第39條第4項之立法理由：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之40，以保障土地所有權人之權益。」。是以，系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之「前次移轉現值」已然提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形。系爭土地於辦理繼承時「遺產稅法」第8條規定，遺產價值之計算以繼承開始之時價為準；其土地時價之認定，當時遺產稅法施行細則第19條亦明定有案。則系爭土地於遺贈事實發生時有較高之公告現值，自當據以計入其遺產總額繳納遺產稅，此符合遺產稅課徵之目的；上開遺產稅、土地增值稅，一則係就發生繼承事實之財產總額所為核課，一則係就土地移轉自然漲價部分所為核課；繼承事實發生時，土地之公告現值較高，所計算出之遺產淨額自亦較高，即屬當然；其與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事。再查「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第2條規定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第39條第4項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定原則自不得援引比照適用，此有財政部86年9月5日台財稅第000000000號函說明已闡明在案。㈢原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 2 日
第五庭審判長法 官 黃 合 文
法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 3 日
書記官 蘇 金 全