最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00296號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 劉智園律師
黃淑華律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國93年10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第967號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人係皇旗光電股份有限公司（下稱皇旗光電公司）之負責人，亦即所得稅法第89條第1項所稱之扣繳義務人，該公司因於民國（下同）87年12月28日給付權利金新臺幣（下同）9,695,000元，未依規定於給付時扣取稅款1,939,000元，案經被上訴人查獲，乃核定按應扣未扣之稅額處以1倍罰鍰1,939,000元。上訴人不服，申請復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）本件事實為皇旗資訊股份有限公司（下稱皇旗資訊公司）於86年7月30日出資聘請日本HISAKI會社就DVD-ROM設計研發，並約定設計研發產品之智慧財產權歸屬出資人即皇旗資訊公司所有，皇旗資訊公司已依約給付HISAKI會社第1期款日幣30,000,000元，而第2期款日幣35,000,000元應於初步樣本完成時給付，當時皇旗資訊公司因資金週轉之故，乃請其所轉投資之子公司皇旗光電公司代墊；不過在給付前，皇旗資訊公司因諉於HISAKI會社所完成之初步產品令人不滿意以及違反設計研發合約附件1設計行程表所約定之完成期限而嚴重違約，故皇旗資訊公司乃與HISAKI會社於87年9月28日終止該合約，並協議終止前所完成之產品，所有權及智慧財產權皆屬皇旗資訊公司所有，據此即明本案之事業體為皇旗資訊公司。（二）依著作權法第12條、第36條、第37條、專利法第7條與著作權法之相同規定，出資聘用他人研發設計創作，並約定設計研發產品之智慧財產權歸屬出資人所有，則出資人擁有智慧財產權，為智慧財產權人，得自由使用、出租及轉讓智慧財產權，然而若出資聘用他人研發設計創作，並未約定智慧財產權歸為出資人擁有，則出資人並非智慧財產權擁有者，僅得利用（使用）該著作，前者取得智慧財產權之給付性質上屬於「買賣價金」，後者之給付則屬於「權利金」；又依本院39年度判字第2號判例，被上訴人不僅未舉證本案確屬皇旗公司為使用技術而支付之代價係屬權利金之性質外，而依被上訴人復查決定書理由欄，更認定皇旗公司已取得產品所有權，顯見並非僅是取得使用權之權利金而已，原處分顯有違法之處。至於本件依上開「DVD-ROM設計研發合約」第10條，支付對價取得有關光碟機設計圖樣之所有權及於合作期間基於該設計圖樣所研發完成之光碟機、技術資料暨其相關之所有權利（含智慧財產權），而日本HISAKI會社亦有於皇旗公司提出要求時，應執行任何及所有申請、讓渡等權利之義務，且此全為皇旗公司的單獨財產，皇旗公司依此取得自由轉讓之權利，顯見本案依合約係約定皇旗公司取得智慧財產權，並非僅是單純使用之權利而已，故本案所支付之9,695,000元自屬買賣價金之性質，並非被上訴人所認之權利金，而不屬於所得稅法第88條之扣繳範圍，並無扣繳義務。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：本件皇旗光電公司於87年12月28日以9,695,000元向日本HISAKI會社購買光碟機設計圖樣後，該光碟機設計圖樣之所有權即歸該公司所有，依財政部69年10月3日台財稅第38301號函意旨，皇旗光電公司所支付之系爭款項係屬權利金性質，於給付時即應按20%之扣繳率辦理扣繳，而該公司並未辦理扣繳，即應按應扣繳之稅款處以1倍之罰鍰，並無不合。又依財政部69年8月6日台財稅第36533號函釋意旨，使用外商特殊技術給付之報酬，係屬權利金之性質，應於給付時依法辦理扣繳，本件上訴人既未能舉證其未依法扣繳之行為無過失，自應依法論處等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依皇旗資訊公司於87年5月1日與皇旗光電公司所簽訂權利義務移轉約定書第1條，足認皇旗資訊公司與HISAKI會社於86年7月30日所簽定「DVD-ROM設計研發合約」，自87年4月24日起，由皇旗光電公司概括承受，是上訴人於本件為所得稅法第88條第1項第2款之扣繳義務人，並無不合。（二）依「DVD-ROM設計研發合約」第8條、第10條及第14條，HISAKI會社在應上訴人要求之下，應向皇旗公司報告有關「DVD-ROM」研發有關的事宜，且雙方在互相同意的終止費用付清之下，終止此約，足認本件「DVD-ROM設計研發合約」應屬HISAKI會社在為皇旗公司研發「DVD-ROM」工作，俟完成後給付報酬之承攬契約；蓋若屬買賣，何以HISAKI會社應隨時向皇旗公司報告有關「DVD-ROM」研發有關的事宜，且雙方均可基於經濟上或者技術上之理由而終止合約，是上訴人主張性質上屬買賣，尚難可採。另依上開合約第10條，足見本件依合約係約定皇旗公司取得智慧財產權，並非僅是單純使用之權利而已，是以被上訴人認本件係屬「權利金」性質，亦有未洽。綜上，本件皇旗光電公司給付HISAKI公司9,695,000元，乃屬承攬，上訴人主張係屬買賣，自不足採，而被上訴人主張為權利金，亦有未洽；故本件承攬既受有報酬，即屬上開所得稅法第88條第1項第2款所謂「執行業務者之報酬」，是原處分以本件屬權利金性質，其理由雖有不當，惟「權利金」與「執行業務者之報酬」兩者均係本條款所規範，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款；是本件原處分及訴願決定所認之理由雖有未當，然其結論並無不同，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）上訴人與被上訴人於原審均主張本件事實為買賣，雙方僅對所給付價款是否具權利金性質有所爭執，又兩造在原審均未主張系爭合約具有承攬性質，迄至言詞辯論終結止，亦未就此為事實及法律上適當之辯論，亦無聲明證據之機會，且原審未依行政訴訟法第125條第2、3項為適當之闡明，竟逕以本件承攬既受有報酬，即屬所得稅法第88條第1項第2款所謂「執行業務者之報酬」，未給予上訴人在言詞辯論時充分攻擊及防禦之機會，原判決顯係違背闡明之義務，而屬違背法令。（二）縱認本件係承攬，原判決僅以承攬既受有報酬為由，即認屬於所得稅法第88條第1項第2款之「執行業務者之報酬」，對於HISAKI會社如何該當於所得稅法第11條之「以技藝自立營生之執行業務者」，既未闡明使兩造充分攻擊防禦，亦未經調查，且未於判決理由中說明，顯有判決不備理由及違背闡明義務之處。又依系爭「DVD-ROM設計研發合約」第2條和第3條，皇旗資訊公司係向HISAKI會社購買光碟技術以求量產光碟機等產品，惟嗣發現HISAKI會社並無該技術能力，非專門幫人設計工程案為業之設計公司，而係以出售商品為業之公司，足證HISAKI會社非以技藝自力營生者，而係以量販產品為業，原判決不查，亦有違所得稅法第11條規定。（三）本件之事業體應為皇旗資訊公司；原判決既認權利義務已於87年4月24日由皇旗光電公司概括承受，為何嗣於87年9月28日終止契約之主體仍為皇旗資訊公司，況依系爭合約第17條 (2)，在未經H-ISAKI會社之同意下，系爭合約之權利義務不得轉讓；故原判決亦有率斷及認定事實有違證據法則、論理法則之判決違背法令。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」固為行為時所得稅法第88條第1項第2款所明定；惟行為時所得稅法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者，亦經該法第11條第1項定有明文。故行為時所得稅法第88條第1項第2款所規範應為扣繳之執行業務者之報酬，係指給付行為時所得稅法第11條第1項所稱執行業務者之報酬，乃當然之解釋。
（二）經查，本件原審判決無非以上訴人於87年12月28日給付日本HISAKI會社之9,695,000元（下稱系爭款項），係依據訴外人皇旗資訊公司與HISAKI會社於86年7月30日所簽定「DVD-ROM設計研發合約」，並該契約性質上係屬承攬契約，而為系爭款項係屬行為時所得稅法第88條第1項第2款所稱之執行業務者之報酬，並非買賣亦非權利金之認定。
惟查，依前述行為時所得稅法第11條第1項規定，行為時所得稅法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者；本件受領系爭款項之HISAKI會社，係一家日本公司，故並無法自HISAKI會社之此種外觀形式，即認定其為上述所得稅法所稱之執行業務者；而原審判決亦僅是以系爭款項係本於承攬關係而給付，即逕認系爭款項係屬執行業務者之報酬；然如前項所述，若HISAKI會社並非行為時所得稅法所稱之執行業務者，則其所受領之款項自難謂係「執行業務者之報酬」，而原審判決卻未就HISAKI會社係屬「執行業務者」敘明其得心證之理由，自有理由不備；並HISAKI會社是否為行為時所得稅法所稱之執行業務者，又涉及原審因為系爭款項為執行業務者報酬之事實認定，及因此所為上訴人違反行為時所得稅法第88條第1項第2款規定之法律適用，故原審判決此理由不備即與判決結果有影響，而構成判決不備理由之違法。又HISAKI會社是否為執行業務者？若其非執行業務者，則系爭款項之性質為何？其事實既均有未明，本院即無從自為判決，故本件自有由原審法院再為調查事實之必要。另所謂權利金，參諸行為時所得稅法第8條第6款規定，係指專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利在中華民國境內供他人使用所得之對價；故行為時營利事業所得稅查核準則第87條乃將營利事業與國外營利事業技術合作，而使用其專門技術支付之對價，認屬權利金範圍。本件原審雖依訴外人皇旗資訊公司與HISAKI會社間之「DVD-ROM設計研發合約」，而認定系爭款項係本於承攬關係給付；惟依HISAKI會社所開立之發票，系爭款項是屬DVD-ROM設計研發之尾款（final charge）；而依原審認定之事實，系爭款項之給付日期為87年12月28日，然依訴外人皇旗資訊公司與HISAKI會社於87年9月28日所訂之和解協議書，其等間之「DVD-ROM設計研發合約」業以該協議書協議終止，並約定訴外人皇旗資訊公司依「DVD-ROM設計研發合約」之尾款（final payment）無庸再給付；且依皇旗資訊公司87年8月31日統一發票之記載，皇旗光電公司業已代墊屬於皇旗資訊公司87年1至6月之DVD-ROM等設計費用共17,763,789元，則皇旗光電公司於87年12月間給付之系爭款項（日幣35,000,000元），是否如上訴人於原審主張，係依據「DVD-ROM設計研發合約」之約定所給付之第2期款，似非無疑！況不論系爭款項是否係依「DVD-ROM設計研發合約」而給付，訴外人皇旗光電公司支付系爭款項所獲利益之實質內涵，因關係其支付系爭款項之性質，故原審再為調查時，亦應注意及之，均併予指明。
（三）綜上所述，原判決既有不備理由，並影響判決結論之違法，故上訴意旨據以指摘，求為廢棄，即有理由；爰將原判決廢棄，由原審法院更為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 張 雅 琴