最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00029號上 訴 人 香港商．永久產品股份有限公司台灣分公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年7月1日臺北高等行政法院92年度訴字第1179號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人民國（除西元外，下同）86年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損新臺幣（除港幣、美金外下同）4,351萬798元。原經被上訴人暫按書面審核核定全年所得額為虧損4,351萬798元在案。嗣經財政部賦稅署查核結果，以由香港商永久公司財務報表顯示係有獨立之資本及股份，為一獨立之公司，與美國永久公司間並非總、分公司關係，香港商永久公司要求上訴人分攤美國永久公司之管理費港幣441萬2,605元（新臺幣1,400萬9,478元），顯非上訴人業務所需，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條規定不符，移由被上訴人審理結果，剔除分攤國外總公司管理費用1,400萬9,478元，核定其他費用為2,213萬815元，變更核定全年所得額為虧損2,950萬1,320元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。按上訴人為香港商永久公司之台灣分公司，一切展業技術、營運規劃、作業程序上均依賴美國永久產品公司之實質支援與指導，對於分攤國外管理費用，只要在合理且在約定範圍內當配合支付，況總公司已提供所在地合格會計師簽証之財務報告，並經董事會核可，亦經會計師查核簽証，上訴人實無權過問。上訴人所分攤之國外管理費用亦符合查核準則第70條之規定，業經被上訴人核定准予認列，即屬確定案件，然被上訴人並未發現有新事證，卻重為抽核，不僅有違依法課稅及平等原則，亦有違法的安定性及上訴人的信賴利益。且查本件並無稅捐稽徵法第21條第2項規定之適用，被上訴人依本條規定重新核定稅額，亦有適用法規錯誤之違法，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：香港商永久公司分攤美國永久公司之管理費用港幣725萬4,300元，由香港商永久公司及其臺灣分公司即上訴人依營業收入百分比，計算上訴人應分攤管理費用港幣441萬2,605元（新臺幣1,400萬9,478元）。因香港商永久公司及上訴人與美國永久公司之間並非總、分公司關係，故上訴人所申報分攤美國永久公司之管理費用1,400萬9,478元，顯非上訴人業務所需，核與查核準則第70條規定不符，原核定予以剔除，尚無不合。至訴稱於確定案件予以抽查補稅，有違依法課稅原則乙節。本件係依稅捐稽徵法第21條第2項、最高行政法院58年判字第31號判例及財政部74年12月4日臺財稅第25805號函釋，予以剔除系爭分攤費用，並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「中華民國境內外國分公司分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為查核準則第70條第1項、第2項所規定。查本件上訴人86年度營利事業所得稅結算於其他費用項下列報分攤國外總公司管理費用1,400萬9,478元，案經財政部賦稅署查核結果，以：由香港商永久公司之財務報表顯示該公司有獨立之資本及股份，且86年度亦有分配股利，是該公司為一獨立之公司，並非美國永久公司之分公司，為兩造所不爭，堪認為真實。足認香港商永久公司並無義務分攤美國永久公司之管理費用港幣735萬4,300元。上訴人既為香港商永久公司之台灣分公司，與美國永久公司間並非總、分公司關係，香港商永久公司要求上訴人分攤美國永久公司之管理費用港幣441萬2,605元（新台幣1,400萬9,478元），顯非上訴人業務所需，且上訴人迄未提示美國永久公司要求應分攤管理費用之明細及性質資料供核，故上訴人所申報分攤美國永久公司之管理費用1,400萬9,478元，核與查核準則第70條規定不符，被上訴人核定予以剔除，自無不合。另查本件被上訴人係在稅捐核課期間內，發現有應徵之稅捐，基於公平原則，自可依稅捐稽徵法第21條第2項規定重新審理核定稅額，又與本件案情相同之上訴人83年度營利事業所得稅事件，業經最高行政法院92年度判字第1108號判決其上訴駁回確定在案，上訴人所訴，顯有誤會，洵不足採。綜上所述，被上訴人否准上訴人認列系爭管理費用，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。資為其判決之論據。
四、本院按：分公司分攤國外總公司管理費用由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；固為查核準則第70條所定，惟此係就總公司自行支付之管理費用時，分公司分擔費用之舉證規定，如總公司支出之管理費用係委外辦理時，其如何委外辦理，委外辦理之細節如何，自應再提出該管理費用之明細及性質之證明，蓋查核準則第70條第1項、第2項所定准許分公司分擔總公司之管理費用，必須該項費用為管理之必要費用，且為分公司所共享之管理所生之費用，此乃屬當然，自須提出該項費用之明細及性質資料供核，始能確定是否係屬必要之管理費用。原審要求上訴人提出其支付美國永久公司管理費用明細及性質說明，核與查核準則第70條規定意旨並無不合，尚未逾越納稅義務人之協力義務，且提出上開說明並無困難，難謂無期待可能性，或有違比例原則。查總公司之管理固非不得委外管理，惟必須證明確有委外管理之法律行為及確為總公司與分公司共同必要之管理費用，本件上訴人於上訴時雖提出其與美國永久公司之合約書為証，然該和約書為私文書，並未經認證程序，尚難遽採為證據，且上訴人亦未提出支付美國永久公司管理費之明細及性質，揆諸上開說明，自難謂合於查核準則第70條之要件。原審未就上訴人主張委外管理費用仍為總公司之管理費用乙節，加以指駁，固有疏漏，然判決結果則無不合，實難以此謂原判決有理由不備之違背法令情事，上訴意旨謂原審要求提出管理費用明細及性質說明，逾越查核準則第70條規定之法定要件，有判決不適用法規之違法云云，尚屬誤會而無足取。又查上訴人所提財政部公佈之「國內發行公司給付國外承銷商或存託機構之承銷費或手續費相關課稅規定疑義解答」，係就發行公司給付國外承銷機構之承銷或手續費之規定，與本案分公司分擔總公司之管理費，二者不盡相同，尚難遽予援引。次按「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」本院92年2月份庭長法官聯席會議決議業已作成決議。經查：上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損4,351萬798元。原經被上訴人暫按書面審核核定全年所得額為虧損4,351萬798元在案。被上訴人於為營利事業所得稅核定通知後，經重新查核，再發單向上訴人補徵稅款，揆諸上開說明，並無不合。上訴人主張原核定處分已告確定，被上訴人未舉出任何新事實或新課稅資料，竟擅自推翻原核定處分另為不利於上訴人之處分，有違本院81年度判字第1765號、89年度判字第699號、91年度判字第1989號判決意旨云云。經查前開判決未經選為判例，且其意旨亦為本院前開決議所不採，自無拘束本件之效力，尚不得以原判決所示見解與之有悖，即謂原判決違背法令。另上訴人在原審主張其於80年、81年及82年間亦列報總公司管理費，被上訴人准予認列而未認為不合查核準則第70條規定，本件自不得為不同處理一節，查上訴人所述縱屬實情，惟因前開年度之申報係未經主管機關另行查核者，與本件已另經財政部賦稅署查核發現原未發見之事實者，已有不同，自得為不同之處理。再按：稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」此之「補徵」，係對原未經為核課稅捐處分部分為之，對原已經核稅處分部分，則未為任何變更，自難認係就原核課稅捐之處分予以撤銷，核與行政程序法第117條所定違法行政處分之撤銷無涉，自無該條之適用。況課稅處分原非授益處分，亦不生受益人之信賴利益應予保障之問題。查本件上訴人在原審以被上訴人撤銷原已確定之課稅處分，再對上訴人補徵稅款，違反信賴保護原則云云，揆之前開說明，自無足採。原判決就上訴人於原審之主張，雖有部分未予說明不採之理由，容有未合，惟與其結論不生影響，尚不構成原判決理由不備之違背法令情事。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 12 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 12 日
書記官 彭 秀 玲