最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00317號上 訴 人 香港商．永久產品股份有限公司臺灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月27日臺北高等行政法院92年度訴字第633號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按我國允許之僑外來臺投資型態主要分為來臺設立外國子公司及外國分公司兩類，而所謂「分公司」，在公司法上之意義，係受總公司管轄之機構，為總公司之一部分。依照所得稅法第24條規定，係以收入費用配合原則，作為營利事業所得稅計算基礎。然如何計算相關之費用，會因其組織型態而有所不同；就分公司而言，因其僅為總公司之延長，其法律上係和總公司為一體，故其有資源共享性之特色，此依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條之規定，「分公司」得分攤國外總公司之管理費用。而依該條規範之分攤方式可知，規範的條文「推定」管理費用之運用方式係以各營業部門及分公司之規模為準，即以營業收入百分比作為分攤之比例，若有例外，則須報備主管機關核准。又因其法有明文，即無需舉證所分攤之管理費用是否和總公司管理費用之運用方式呈何種比例關係，因此僅要總公司確有發生管理費用，則分公司即可逕依營業收入百分比分攤總公司管理費用。且查核準則第70條因考量稽徵之困難程度，而僅要求分公司提供（1）國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告及（2）經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證即為已足。又因稽徵機關難以執行查核工作，故委由國外合格之會計師代為執行，此觀財政部民國（下同）86年12月4日台財稅第000000000號及財政部88年1月20日台財稅第000000000號等函令亦有同旨。本件上訴人已依規定提供合格會計師簽證在案，且依上訴人所留存之資料顯示，上訴人總公司確有發生管理費用，而部分之服務亦提供於上訴人，實符合查核準則第70條規定分攤總公司管理費用之立法目的適用標準。然原審竟要求上訴人必須舉證總公司之費用業經組織、消化，始得分攤。顯與查核準則第70條之適用前提有違。因該條文之所以規範總公司之管理費得按各分公司之收入比例分攤，即係鑒於該費用之運用方式，本具難以直接歸屬性。原審竟又要求分公司必須舉證此一原存在之事實狀態，即有判決違背法令之瑕疵。況稅捐稽徵機關能舉證證明該筆總公司管理費用「未經總公司消化」，其效果僅係調整分公司分攤之費用，將總公司之管理費用從按比例分攤改為直接歸屬負擔，而並非不得分攤。亦即僅得調整分公司所得分擔之金額，尚不得全數否准分公司分攤總公司之管理費用。縱如原審所言，總公司之管理費用可直接歸屬至分公司，然分攤費用絕非「給付應扣繳之所得」，原審顯有適用法規之錯誤。因按所得稅法第88條第1項規定，究其文義，所謂扣繳義務乃係扣繳義務人將所得給付於所得人時，將稅額預先扣下的義務。本案中，美國永久公司於海外提供服務予香港總公司，因締約者與服務報酬給付者為香港總公司，而非上訴人，故上訴人並無應扣繳之情事。因美國永久公司乃間接於海外提供服務予上訴人，且美國永久公司之酬勞係由總公司香港永久公司所給付，非上訴人所給付，且上訴人亦無力左右總公司其委外服務之人選，上訴人實非所得稅法第89條所規範之扣繳義務人，故無原審要求須扣繳之情事。再者，原審擅自於查核準則中增加要件，使其規範總公司與分公司，區分為同一國境與不同國境，而區分適用。惟查分公司與母公司本為總公司之一部分，與外國子公司為一獨立法人之情形迥異，強以不同租稅領域而否准適用查核準則第70條予以分攤，自屬有疑。況原審對於其憂慮，以及本件當事人之具體狀況，並未從事涵攝，此就司法裁判針對個案判斷而言，顯未盡調查個案事實，並且未針對個案事實予以具體涵攝之權責。且原審對於所提出之諸項疑點均略置不論，而竟能直接獲致結論，不能謂非尚無欠缺判決理由之瑕疵。又國際間稅收差異並不即該當租稅規避，而原審並未提說明上訴人以及其總公司有何租稅規避情事即以避免租稅規避為由否准上訴人適用系爭查核準則，亦有判決不備理由之瑕疵。末查，縱如原審所認，部分係屬權利金支出，應行扣繳者，依所得稅法第89條第2款及第114條第1款規定，亦應為上訴人之負責人，而非上訴人；進言之，系爭費用，若屬真正，則得予以認列，而就扣繳部分，因非屬上訴人之責任，不得對上訴人予以補稅處罰，如此並不會對於上訴人造成不利，而無不利益變更禁止原則適用之問題。況原審並未對於系爭費用是否真正，予以探究，僅以「即使支出為真正，因為上訴人必須踐行扣繳義務，法院不能置而不論」一語帶過，則就此部分，顯有判決未載理由之當然違背法令情事，本件既無不利益變更禁止原則適用之問題，則該筆費用支出，究否真正，關乎系爭費用應否認列，乃屬本案爭點，此亦為原審所肯認，故此顯係對於判決結果具有重大影響，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。本件前經原審判決詳予論駁在案，揆其理由，並無違背法令情事，茲上訴人對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按外資在中華民國境內可以設立子公司、分公司或營業代理人等各種組織或非組織型態，從事營利行為。而以設立子公司以外之方式為之：不論是以設立分支機構或營業代理人之方式，依所得稅法第3條第3項「屬地主義」之規定，凡有中華民國來源所得時，均須計算所得及納稅。其中若該外資在我國之營業項目符合所得稅法第25條之規定，則依公式型所得計算（即按收入之固定比例設算所得，不再核實認列）。若該外資在我國之營業項目不符合所得稅法第25條之構成要件，則依所得稅法第41條之規範意旨觀之，該外國資金在中華民國境內設立之分支機構或營業代理人應單獨設立帳簿，而有所得稅法第24條之適用。而若成本費用係支付予境外總公司以外之對象時，只要取得相關之合法憑證，自可核實認列。惟若係支付予境外總公司時，其中成本與行銷費用均會與收入之取得呈現明確之對應關係，其間之關連性容易認定。所以境外總公司與境內之分支機構間，若有資源之實際交換行為，即使此等交換行為，因二個機構在私法上屬同一權利主體，而在私法上被認為沒有契約存在，但此等內部資源交換作為，在稅捐法制上卻可依內部移轉實質「核實認列」其對應之收入、成本與費用。又上述不同稅捐領域中之利潤設算規定，亦應在所得稅法第43條之1與查核準則第114條之1之規範機制內。但管理費用因為與收入之取得無直接而明確之對應關係，只能用分攤之方式來處理，所以無法直接適用所得稅法第24條之規定，而須另外先行建立分攤公式，其現行法規範為查核準則第70條之規定。從查核準則第70條之規範意旨觀之，應不容許國內分公司認列「國外總公司以自己之名義，直接與外部第三人簽定管理契約，約定由該第三人直接提供服務予國內分公司」所生之管理費用，因其涉及租稅管轄權之問題，故總、分公司間之成本、費用分攤，將影響各國所收租稅之多寡。而當國外總公司就其國內、外管理事項委由外部第三人對總公司提供管理服務，並自己支付管理服務報酬予外部第三人時，該等管理費用固然可以列為其總公司所屬稅捐領域的管理費用，而各地分公司應否分攤此等費用支出，則須視服務內容而定，如果服務內容在事實層次無法明確歸屬其受益對象時，法理上應許可分攤。但其必須是該外部第三人並沒有直接對分公司提供服務，而是對總公司提供。且外部第三人所提供之服務，要經過總公司之「消化」與「組織」，形成另外一種全新的營業知識，這種知識有助於企業的全球管理，但無法在事實層次上決定每一營業單位的受益比例。而若是母公司在國外設立紙上子公司，再在紙上子公司下另設其他分公司於其他稅捐領域內。因國內分公司與國外母公司間實屬2個權利主體，紙上子公司之設立純粹是1個人為的法律安排。而紙上子公司既然沒有實際從事管理活動，也就沒有分攤概念存在的餘地。且子母公司間因為是屬於不同的權利主體，要各自負擔盈虧，本來就沒有共同管理活動所生費用之分攤問題存在，不得以人為手段加以扭曲，而應回到所得稅法第24條之規定，核實認定。又按總、分公司本係單一獨立法人人格，其在所得稅法第24條適用上，係指該獨立法人人格與外部另一獨立法人人格發生交易時所產生之收入、成本及費用如何認列之問題。當總、分公司在同一國境（租稅主權）內時，其所產生之收入、成本及費用雖以分公司為一計算單位，但仍由總公司合併計算所得並申報之，此時縱使總、分公司間有所謂之成本、費用之分攤，亦與稅法無關，而僅具管理上意義。但若總、分公司分位於不同之國境時，依屬地主義，其分公司在其所在地國將被視為一獨立課稅主體，雖其無獨立之法人人格，但當其與外部之人（自然人或法人）發生交易時，仍有所得稅法第24條之適用，但當其交易對象為關係企業時，須注意所得稅法第43條之1及查核準則第114條之1有關非常規交易及移轉訂價之規範。是以本案中雙方爭執之費用支出，其應否依所得稅法予以認列，所應適用之法規範應該是所得稅法第24條，而非查核準則第70條。又因為所得稅法第24條是由事實認定切入，所以必須依證據資料逐筆支出核實認列，而不是採取法規範攤提之方式為之，上訴人應舉證以實其說。上訴人既然無法舉證，被上訴人否准其認列，實體法上即無違誤。另外如果上訴人直接支付予美國母公司者，此等款項在性質上比較接近於權利金支出，依所得稅法第8條第6款之規定，為中華民國來源所得，上訴人支出上開款項時，另須依所得稅法第88條第1項第2款之規定，上訴人亦有扣繳義務。因在本案中雖然上訴人與其香港總公司間，同美國母公司間之法人是各自獨立，但是上訴人及香港總公司卻可以使用美國母公司之服務標章，並在廣告上明白記載其與美國母公司間之業務合作關係。這樣的外觀事實，衡之目前經濟活動之實質，均隱含著「美國母公司將其服務標章與商譽授權予上訴人或香港總公司使用」之意涵，此等意涵即是權利之授與。即使上訴人之香港總公司與美國母公司間是透過勞務契約來提供服務，其中完全沒有提及服務標章或商號名稱之授權，但是從經濟之實質面觀察，美國母公司取得的報酬中一定有權利金在其中。且基於「實質課稅原則」要求之經濟觀察法，即使在類似於本案中，上訴人之香港總公司與美國母公司間之勞務提供契約沒有提及服務標章之授權，但從上訴人之實際營業活動觀察，即可以清楚判斷，服務標章之授權隱含其中，則上訴人香港總公司與美國母公司間所謂之「勞務報酬」者，當然應定性為「權利金」。如為上訴人支付，即是「中華民國來源所得」。當然上訴人以上之支出若被認定為支付「勞務報酬」時，則其是否為中華民國來源所得多所爭議。惟即使假設上訴人有關「上開支出非中華民國來源所得」之見解於法有據，但是此等勞務之提供地是否全在美國，仍有待上訴人證明。事實上上訴人已在起訴狀中自承美國母公司提供之勞務內容中還包括美國母公司負責人親至臺灣主持直銷大會，這種勞務提供地當然是在中華民國。另依稅捐稽徵法第21條第2項之規範意旨，上訴人支付予香港總公司之新臺幣（下同）54,843,729元，若係全額用以支應香港總公司與美國母公司間之勞務報酬，則不能依查核準則第70條來分攤。而須依所得稅法第24條來作規範，並受同法第43條之1之控管。另外因為以上之費用支出實際上為中華民國來源所得，上訴人在支付以前應行扣繳，而其未予扣繳將受到補扣繳（54,843,729元的20%）及1倍罰鍰，共計40%，遠高於其因此減免之應納稅額（54,843,729元的25%），故基於不利益變更禁止原則，而肯認原處分之合法性。至於上訴人雖嗣後改變及調整其法律及事實主張，惟查系爭54,843,729元之費用支出應否認列，乃屬本案之爭點，必須一體審查。若其中之一部（即上訴人主張之2,742,186元）可依照查核準則第70條之規定准予認列費用。但其餘部分依上所述，仍屬權利金支出，即使支出為真正，因為上訴人必須踐行扣繳義務，法院不能置而不論。計算結果上訴人會因此而多負擔7,129,685元之稅款。此時基於「不利益變更禁止原則」仍應維持原處分之合法性。且澄清的是原審未認「國外總公司委外的管理費用不得由國內之分公司分攤」。而係認「國外總公司要求國內分公司分攤其管理費用時，其先決要件是國外總公司本身確實有提供具體管理之服務，而這些服務對國內分公司之營業活動有助益，又無法明確歸屬於個別具體之營業活動中」，因此當國外總公司之管理活動有委外情形而產生費用時，重點不在於「這些費用可否由分公司分攤」，而在於「國外總公司有無將委外管理之成果予以消化，轉化成自己的內在服務」，有此情形才可將此等費用列入分攤範圍內。若是國外總公司要求第三者直接提供服務予國內分公司，其間第三者之服務沒有經過國外母公司之「消化」、「吸收」而轉換為自己的「服務」。此時即國內分公司與「外購」管理服務無異，惟一之區別僅是出面締約者為國外總公司而已。但是既然實際付錢的是國內分公司，而國外總公司與國內分公司在法律上又被視為同一權利主體，此時由於外購之交易對象（本案中即美國母公司）在另一不同之稅捐法域，又與國外總公司及國內分公司有「關係企業」之法律關係存在，則從稅捐法制的規範目的言之，當然要受所得稅法第43條之1之介入及控管，而不能單純用「分攤」的手段來處理。至於上訴人所言：「上述委外費用支出所取得之服務，不見得全部是上訴人享有，也有部分為香港總公司所享有」一節，就算香港總公司不是紙上公司，實際上也有營業活動，並享受美國母公司提供之服務。但這裏所涉及的也不是「無法明確歸屬」管理費用的「分攤」問題，而是如同「2個企業以1個契約，共同支付單一的契約價格取得服務，各自享受服務成果後，雙方應如何計算出自己應付的對價」的問題。既然上訴人申報54,843,729元（或事後主張的52,101,543元）之費用支出，即表示其自認上開費用為其取得服務之對價。此時同樣沒有分攤的問題存在。綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷於法無據，應予駁回，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「中華民國境內外國分公司分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為查核準則第70條第1項、第2項所規定。又稅捐稽徵法第21條第2項規定：
「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」本件上訴人辦理85年度營利事業所得稅結算申報時，申報：營業收入淨額1,430,639,256元。銷貨成本437,525,104元。營業費用1,096,813,603元（含其他費用82,189,363元）。課稅所得為虧損72,477,816元。被上訴人原依申報書面審核在案，嗣據財政部賦稅署通報，而重行查核。並剔除上訴人列報分攤之國外總公司費用54,843,729元。上訴人不服上開核定，而申請復查，但復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人列報分攤之國外總公司費用，不符合查核準則第70條規定，而應適用所得稅法第24條；又所得稅法第24條規定意旨係必須依證據資料逐筆支出核實認列，而非採取法規範攤提之方式為之，上訴人應舉證以實其說，上訴人未提出確切之舉證，以供核實認列系爭費用，被上訴人否准其認列，尚無違誤；且與稅捐稽徵法第21條第2項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵之立法意旨，並無違背，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、分公司分攤國外總公司管理費用由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；固為查核準則第70條所定，惟此係就總公司自行支付之管理費用時，分公司分擔費用之舉證規定，如總公司支出之管理費用係委外辦理時，其如何委外辦理，委外辦理之細節如何，自應再提出該管理費用之明細及性質之證明，蓋查核準則第70條第1項、第2項所定准許分公司分擔總公司之管理費用，必須該項費用為管理之必要費用，且為分公司所共享之管理所生之費用，乃屬當然，自須提出該項費用之明細及性質資料供核，始能確定是否係屬必要之管理費用。由上訴人提出其支付系爭管理費用明細及性質說明，核與查核準則第70條規定意旨並無不合，尚未逾越納稅義務人之協力義務，且提出上開說明並無困難，難謂無期待可能性，或有違比例原則。總公司之管理固非不得委外管理，惟必須證明確有委外管理之法律行為及確為總公司與分公司共同必要之管理費用，上訴人未提出支付美國永久公司管理費之明細及性質，自難謂合於查核準則第70條之要件。而上訴人主張應查明系爭費用是否支出，關係者應否認列乙節，惟上訴人既未能提出確切之證據，以證明系爭費用係屬其營利事業之合理必要費用，自不得予以認列；且並非一提出費用支出憑證即予以認列為營利事業之費用。（三）、「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」本院92年5月份庭長法官聯席會議決議業已作成決議。本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴人按書面審核核定在案。被上訴人於為營利事業所得稅核定通知後，經重新查核，再發單向上訴人補徵稅款，與稅捐稽徵法第21條第2項所規定在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵之立法意旨，並無違背。再者，上訴人主張其80年度、81年度及82年度之列報總公司管理費，被上訴人均准予認列，依平等原則，被上訴人不得作不同之處理乙節。按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。（四）、綜上所述，關於原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 吳 明 鴻法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 陳 盛 信