最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00318號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年9月30日高雄高等行政法院93年度訴字第461號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。而本件主要爭點係新陸公司依公司法第168條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得。查免稅資本公積股票享受免稅權益消失時點應為（1）股東轉讓給第三人時。（2）公司辦理清算解散時。惟新陸公司係依相關規定辦理減資，非轉讓給第三人，又新陸公司仍在繼續經營中亦非辦理清算解散，減資時應暫不課徵營利事業所得稅。況依財政部民國（下同）84年3月22日台財稅第000000000號函，係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額部分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329條至331條之規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。且減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條規定辦理清算時，將全部股本變現金返還股東時，再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得。另被上訴人認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人，僅須課徵證券交易所得稅，不必課徵取得年度營利所得稅，顯係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他人應課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅及股東營利所得稅，方為正確維護租稅公平原則。綜觀上述論結，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金返還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致被上訴人擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充。又上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰（此可參臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決）。退步言，縱認定上訴人投資新陸公司86年度出售土地溢價收入非資本公積，而是在如今所得稅法制下不折不扣的盈餘，本案課稅時點亦不屬被上訴人主張為88年度綜合所得稅減資發放現金給股東時。正確課徵時點應為上訴人投資新陸公司87年2月16日股東常會決議日為準，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，並非被上訴人所主張課稅時點為88年度，因此被上訴人課徵上訴人88年度綜合所得稅，顯然為錯誤時點，又增資金額新臺幣（下同）1,525,140,000元與減資金額1,488,536,600元不相等，爰請求廢棄原判決，並請撤銷被上訴人之原處分及罰鍰，應依稅捐稽徵法第21條規定重新改核課上訴人87年度綜合所得稅。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票乙節，已經兩造分別陳述甚明，並有新陸公司分類帳附原處分卷可稽，自堪認定。而新陸公司將其出售資產之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金分配予股東；是上訴人係以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，並其所得之實現時點即新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時。又本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但此與系爭增資股票因新陸公司透過減資方式以現金收回，使股東之增資股權益因股份之銷除而絕對消滅，並其增資股之權益亦因減資現金之取得而實質實現，因而有營利所得具體實現之認定並無影響。又系爭金額性質上既屬營利所得，並其業已實現，自應併入股東綜合所得課徵所得稅，且公司解散清算時，是因分配剩餘財產予股東而生應課徵所得稅之問題，而本件因減資而發回之現金，並非於公司清算時所為公司剩餘財產之分配，且斯時公司亦無此剩餘財產存在，至於公司嗣後是否增資則屬另一不確定之事實，且是公司另一取得資本之程序，核與之前公司股東營利所得之實現無涉。本件被上訴人係認上訴人配偶之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅；至於被上訴人另援引之財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，依司法院釋字第217號解釋意旨，核與租稅法律主義無違；更與法律保留原則無涉。再按財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函，均係為闡明公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。且財政部69年5月8日台財稅第33694號（原判決誤植為第32694號）函復已經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函之原則不一致，而免列於87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再適用；是雖新陸公司之將出售土地利得轉列資本公積，以資本公積轉增資及減資均依規定程序辦理，亦無從因此即謂其股東因減資而自新陸公司取得之現金，性質上即非屬營利所得，並因財政部75年12月8日以台財稅第0000000號函釋及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，暨財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋之不再適用，上訴人更得知悉系爭所得之性質。故上訴人以新陸公司之增、減資程序均依規定辦理，爭執原處分有違誠信及信賴保護原則云云，更屬誤解，而無可採。另上訴人援引之原審90年度訴字第1909號判決，僅是個案之見解，且與本件之事實並不相同，本案自不受其拘束；再依上開所述，系爭所得性質上應屬營利所得，並於上訴人取得現金時即已實現，故兩造引據司法院釋字第420號解釋所為實質課稅之爭執，核與本案判決結果無影響，自無庸再予論述。另按稅捐，依其稽徵方式可區分為3大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。系爭所得，依前開所述，性質上既屬營利所得，依據所得稅法第14條第1項第1類，上訴人即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然上訴人於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，是上訴人有漏報系爭所得，即堪認定。又查，依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟新陸公司竟在短短2年間增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項，而新陸公司於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均須將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則上訴人對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；則上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。又稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋核與上述稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，爰予援用。查本件上訴人是於92年5月30日補申報系爭營利所得，此有結算申報書及補繳之繳款書在原處分卷可稽；惟關於新陸公司是否透過增、減資過程將出售土地增益分配予股東，財政部臺灣省北區國稅局曾於90年8月23日以北區國稅二字第90035303號函請提供相關資料，並經新陸公司於90年9月3日提出買賣合約書、86年至89年度資產負債表、損益表、股東名冊及股權轉讓通報表等資料供核，且經財政部臺灣省北區國稅局於91年3月18日以北區國稅二字第0910010549號函檢送相關資料予財政部臺北市國稅局，認新陸公司似藉由增資、減資過程將售地所得分配予股東，協助股東規避88年度綜合所得稅；嗣並經財政部臺北市國稅局中南稽徵所分別以92年4月14日財北國稅中南綜所字第0920006936號函通知新陸公司限期申報扣（免）繳憑單，及以92年5月14日財北國稅中南綜所字第0920202930號函各相關國稅局稽徵所，檢送歸課新陸公司減資年度股東營利所得清單及減資明細表等情，有該等函文及簽附原處分卷可稽；故自前述稽徵機關函查及調查過程，可知稽徵機關不僅已於90年8月23日就新陸公司於88年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬營利所得，而於92年4月間發函通知新陸公司限期申報扣（免）繳憑單及於同年5月14日通知相關國稅局稽徵所歸課各股東系爭取自新陸公司之營利所得併課88年度綜合所得稅，是上訴人於稽徵機關已調查明確，並通知各稽徵單位歸課股東營利所得後之92年5月30日始補申報系爭營利所得，顯與稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之免罰要件不合。綜上所述，被上訴人以上訴人漏未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得6,243,080元，及短漏報營利及利息所得各37,800元及4,632元，共計短漏報所得額6,285,512元，致短漏所得額2,069,290元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，被上訴人除核定補徵稅額293,868元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額依其有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,030,400元（計至百元止）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第71條第1項所明定。次按「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」亦為司法院釋字第420號解釋在案。
又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函等函示在案。
另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函示在案。另按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在25萬元以下或其所漏稅額在15,000元以下，且無下列情事之一者，免予處罰．．．」復為行為時稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。上訴人係新陸公司股東，88年度綜合所得稅結算申報案，漏未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得6,243,080元，經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，移請臺北市國稅局中南稽徵所辦理，並於92年5月14日通報被上訴人併課上訴人88年度綜合所得稅。上訴人於92年5月30日補申報並補繳稅額1,841,932元。另上訴人除漏報上開營利所得外尚短漏報2筆營利所得37,800元及1筆利息所得4,632元，共計短漏報所得額6,285,512元，致短漏所得稅額2,069,290元，被上訴人乃核定補徵稅額293,868元，並按所漏稅額2,069,290元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,030,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於新陸公司將其出售土地之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之利得以現金分配予股東，以達實際上將出售土地之利得分配予各股東之目的，其出售土地利得轉列之資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，並非股東原始出資額，此部分所分配之財產，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利所得，難謂其無故意過失，本件與稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定免罰之法定要件尚有未合，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 姜 仁 脩法 官 吳 明 鴻法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 陳 盛 信